Актуальные проблемы налоговых споров в современной России

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ 
 
А.В. ИЛЬИН 
 
Налоговая сфера в силу изначальной диаметральной противоположности и разбалансированности интересов налогоплательщиков и налоговых органов неизбежно порождает многочисленные конфликтные ситуации. Исследование законодательства и судебной практики позволяет выделить три актуальных проблемы налоговых споров в современной России и предложить пути их решения в будущем. 
1. Ограничение срока на подачу налогоплательщиком заявления в арбитражный суд. Такое ограничение трехмесячным сроком установлено ч. 3 ст. 198 АПК РФ. В статье декларируется, что указанный срок при наличии уважительных причин может быть восстановлен. Однако на практике, как правило, арбитражный суд восстанавливает срок, если период его пропуска незначителен и заявителем является налогоплательщик - индивидуальный предприниматель. Для налогоплательщика-организации восстановление пропущенного срока представляется крайне затруднительным. При этом правовым последствием пропуска срока, установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ, является решение арбитражного суда об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика. 
Подобное регулирование представляется дискриминационным, несправедливым, придающим правосудию формальный характер, ущемляющим право налогоплательщика на судебную защиту в силу следующего. Во-первых, АПК РФ и НК РФ ставят налогоплательщика и налоговый орган изначально в неравное положение. Ибо у налоговых органов срок для обращения в арбитражный суд с иском о взыскании налогов, пеней, штрафов в два раза больше, чем для налогоплательщика, и составляет шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Плюс НК РФ устанавливает право налоговых органов выносить решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. То есть даже тогда, когда срок для обращения в арбитражный суд уже пропущен. Во-вторых, ограничения в праве на судебную защиту для организаций и индивидуальных предпринимателей дополняются в России внесудебным порядком лишения их права собственности. Весьма симптоматично, что эти налогоплательщики в силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ ограничиваются в праве на последующий судебный контроль за деятельностью налоговых органов, то есть как раз на тот механизм, наличием которого Конституционный Суд РФ в 1996 году обосновывал законность внесудебного порядка взыскания налогов с организаций <1>. Учитывая действующую редакцию НК РФ, только с существованием такого судебного контроля можно связать последующее распространение внесудебного порядка взыскания на штрафы, а также расширение субъектного состава за счет включения в него индивидуальных предпринимателей. В этой связи, думается, что судебный контроль в налоговой сфере современной России должен только усиливаться, а не ослабляться. В-третьих, ч. 1 ст. 2 АПК РФ среди всех задач судопроизводства в арбитражном суде изначально указывает на защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности. Возникает резонный вопрос, почему же их так ограничивают, да еще и в оспаривании правоприменительных актов государственных органов? Хочется верить, что это не обусловлено необходимостью снижения нагрузки на арбитражные суды или многочисленными нарушениями прав и интересов организаций и индивидуальных предпринимателей в публичной сфере. В-четвертых, налогоплательщик, своевременно не указавший в подаваемом заявлении все нужные основания для признания решения налогового органа недействительным, упускает возможность заявить их в дальнейшем. Фактически он не имеет шанса исправить сложившееся положение даже при очевидной в будущем незаконности правоприменительного акта налогового органа. 
-------------------------------- 
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс". 
 
Мы полагаем, что срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, несомненно, должен быть увеличен. Нужно согласиться с предложением, высказанным в юридической литературе, об установлении его равным одному году <2>. Это тот оптимальный период времени, в течение которого налогоплательщик может однозначно определиться как в необходимости оспаривания правоприменительного акта налогового органа, так и в исчерпывающем перечне всех нужных оснований подаваемого заявления. Причем без какого-либо ущерба для процесса доказывания и установления истины по делу. 
-------------------------------- 
<2> Белозеров А.В., Березова О.А. О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, вытекающих из налоговых правоотношений // Законодательство. 2004. N 6. С. 17 - 18. 
 
2. Отсутствие комбинированного способа определения состава расходов (вычетов) налогоплательщика. В настоящее время и налоговые органы, и арбитражные суды, приходя к выводу о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды, полностью исключают из состава расходов (вычетов) все суммы, уплаченные им контрагенту при приобретении товаров и работ. С другой стороны, налоговые органы столь же полно учитывают в целях налогообложения все доходы налогоплательщика, полученные от реализации тех же самых товаров и работ третьим лицам. Вытекающая отсюда проблема заключается не в противоречивости правоприменительных актов налоговых органов, то не признающих реальность товаров и работ налогоплательщика, то, наоборот, признающих. Она в другом, в том, что налоговые органы исчисляют обязательные платежи (НДС, налог на прибыль, НДФЛ и т.д.) по сделкам реализации конкретных товаров и работ налогоплательщика исключительно с выручки, без предоставления ему каких-либо расходов (вычетов). 
Нетрудно заметить, что такой механизм исчисления названных налогов не предусмотрен НК РФ. Напротив, нормы материального налогового права предполагают иное. Поэтому даже при определении налоговой базы в разрезе конкретных сделок налогоплательщика не могут абсолютно не учитываться расходы (вычеты). 
При этом в НК РФ (ст. 221) имеется норма, регулирующая в целом весьма сходные отношения. Из нее следует, что законодатель в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют документально подтвержденные расходы, "привязывает" их определение к доходам, устанавливая соответствующее процентное соотношение. В результате налог всегда исчисляется с разницы между доходами и расходами. Это ключевой теоретический принцип для правовых конструкций всех названных налогов, а не только НДФЛ. Представляется, что сегодня он зачастую игнорируется налоговыми органами и арбитражными судами в налоговых спорах, связанных с получением налогоплательщиком налоговой выгоды. Таким образом и в НК РФ, и в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 содержится пробел в части определения расходов (вычетов), который толкуется не в пользу налогоплательщика. В результате - начисление экономически необоснованных, незаконно высоких налоговых платежей. В этой связи мы полагаем, что при доказывании факта получения дохода от реализации конкретных товаров и работ необходимо установление комбинированного способа определения состава расходов (вычетов) налогоплательщика (документальное подтверждение части расходов (вычетов), а в неподтвержденной части - применение процентной составляющей от общей суммы дохода). Только при таком подходе акты арбитражных судов, касающиеся налоговой выгоды налогоплательщика, будут основаны на тех доктринальных положениях, которые лежат в основе правовых конструкций названных налогов. 
3. Неприостановление исполнения оспариваемого правоприменительного акта налогового органа. Эта проблема связана с реализацией обеспечительных мер арбитражного суда в налоговом споре. Здесь, во-первых, необходимо сказать о внесудебном лишении налогоплательщика права собственности при наличии налогового спора в арбитражном суде и отсутствии обеспечительных мер. Возникает парадоксальная ситуация: при вероятности причинения налогоплательщику значительного ущерба по АПК РФ необходимо сохранить существующее состояние отношений между сторонами и обеспечить защиту права собственности, а при незначительности ущерба это состояние можно не сохранять и взыскивать налоги, пени, штрафы во внесудебном порядке, несмотря на наличие налогового спора, переданного на рассмотрение в арбитражный суд. 
Нам представляется такое регулирование не вполне справедливым. Где же здесь безусловная защита права собственности, а тем более его первичность по отношению к обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы? Где гарантии прав налогоплательщика и меры по поддержке бизнеса? Их нет. Ведь логика законодателя в НК РФ в контексте ч. 3 ст. 35 Конституции РФ сводится к тому, что если собственник не возражает, то внесудебное лишение собственности не является принудительным. Отсюда следует, что если у собственника есть возражения, то оно может быть только судебным, независимо от размера возможного ущерба. Иначе быть не должно. В противном случае право налогоплательщика на судебное разбирательство становится иллюзорным. Кстати, списание денежных средств в бесспорном порядке и последующее удовлетворение требований налогоплательщика во всех случаях препятствует соблюдению ч. 7 ст. 201 АПК РФ о немедленном исполнении решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов. 
Возникают логичные вопросы: если деятельность по отправлению правосудия направлена на обеспечение исполнения судебных актов, а они в налоговых спорах по общефедеральной статистике в более 70% случаев выносятся в пользу налогоплательщиков, то почему налоги, пени, штрафы должны взыскиваться с последних в бесспорном порядке до суда? В связи с чем потеря бизнесом денежных средств к моменту рассмотрения дела должна оцениваться обществом как адекватная и справедливая? В случае положительного для собственника решения суда по существу налогового спора, когда он может реально получить из бюджета взысканные ранее деньги? Сколько для этого налогоплательщику потребуется времени и средств? Как подобные подходы соотносятся с последними мерами Правительства РФ по снижению фискальной нагрузки на бизнес? Насколько адекватно такое налоговое регулирование для современной России, экономика которой в 2009 году стремительно сокращается, где объемы кредитования упали более чем в 3 раза? Представляется, что вполне очевидные ответы должны быть не в пользу действующих НК РФ и АПК РФ. При этом декларируемая главная задача реформаторских устремлений российского парламента в налоговых отношениях заключается в том, чтобы жизнь бизнеса была легче. Подчеркнем, мы не критикуем установленный в НК РФ внесудебный порядок взыскания налогов, пеней, штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей. Как раз, наоборот, автор статьи всегда оценивал и оценивает его как разумный и целесообразный. Но такой порядок является абсолютно правовым и справедливым только тогда, когда налогоплательщик не оспаривает решение налогового органа. При любом же его обжаловании со стороны хозяйствующего субъекта взыскание не может производиться в бесспорном порядке, поскольку будет являться нарушением ч. 3 ст. 35 Конституции РФ. 
Во-вторых, необходимо остановиться на соотношении обеспечительных мер арбитражного суда, установленных в главе 8 АПК РФ, с обеспечительными мерами налогового органа, предусмотренными НК РФ. Несложно понять, что обеспечительные меры налогового органа по своей правовой природе направлены на незамедлительную защиту интересов бюджета. А такая оперативность может быть утрачена и реально утрачивается при применении положений АПК РФ, предполагающих судебный контроль за соблюдением прав налогоплательщиков и сохранение существующего имущественного состояния между участниками налогового спора. Иначе говоря, цель нормативных предписаний, сформулированных законодателем в п. 10 ст. 101 НК РФ, оказывается недостигнутой, что позволяет утверждать о своеобразной правовой коллизии при применении двух российских законов, фактической конкуренции их норм как в теории, так и на практике. Кроме того, анализ судебной практики позволяет нам прийти к выводу о существенной ограниченности применения института обеспечительных мер налогового органа, его допустимости лишь при отсутствии аналогичных мер со стороны арбитражного суда. Таким образом, с одной стороны, имеется недостаточная защищенность права собственности налогоплательщиков. С другой - угроза фактического неисполнения решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с выводом налогоплательщиком активов, за счет которых должно быть осуществлено взыскание. 
В этой связи мы приходим к новому пониманию баланса частных и публичных интересов при рассмотрении вопроса о бесспорном взыскании оспариваемых сумм налогов, пеней, штрафов. Его суть в формуле: сначала реальное соблюдение частного интереса налогоплательщика, не согласного с самим фактом наличия недоимки, затем, в случае ее судебного подтверждения, публичного интереса общества, но не менее реально. Другими словами, мы говорим о необходимости закрепить в налоговом праве и НК РФ правило о приостановлении исполнения обязанности по уплате налога, начисленного по результатам налоговой проверки. 
Оно выглядит следующим образом. Действие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, приостанавливается до истечения срока на судебное обжалование, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. По истечении срока на судебное обжалование и при необращении налогоплательщика в суд суммы налогов, пеней, штрафов взыскиваются с организаций и индивидуальных предпринимателей в бесспорном порядке, установленном НК РФ. При обращении в арбитражный суд никакого бесспорного взыскания начисленных сумм налогов, пеней, штрафов с налогоплательщика быть не может до вступления в законную силу судебного акта по налоговому спору. В этом мы видим подлинную гарантированность реальной защиты прав и интересов бизнеса. 
Но взамен важно и нужно получить не менее реальную реализацию публичных интересов и исполнение состоявшегося судебного акта при исходе дела в пользу налогового органа. Если в современной России действующие положения ст. 199.2 УК РФ все же не позволяют добиться нужного обществу результата, то необходимо признать неэффективность уголовно-правовых запретов в налогообложении и скорректировать ряд норм ГК РФ и НК РФ. Целесообразно установить правило о том, что правопреемником по налоговым обязательствам организации по решению суда может быть признана другая организация, созданная теми же учредителями либо в уставный капитал которой внесено имущество, принадлежавшее ранее организации, имеющей неисполненную обязанность по уплате налогов. Нужно отойти от принципа ограничения имущественной ответственности учредителей (участников) организации по ее налоговым обязательствам, установив субсидиарную ответственность таких субъектов. Распространить аналогичные требования на руководителей организаций, которые сегодня почему-то "не имеют отношения" к налоговым долгам, ранее возглавляемых юридических лиц, одновременно обратив самое пристальное внимание на реальность изменений, вносимых в учредительные документы юридических лиц, касающихся смены учредителей и местонахождения, после проведенных выездных налоговых проверок и всех судебных разбирательств. Представляется, что при подобном подходе российское общество неизбежно придет как к более справедливому и эффективному налоговому регулированию, так и к реальному исполнению актов арбитражных судов в налоговых спорах.