Основы управленческого учета

1. Калькулирование: Экономическая сущность, объекты и принципы

     Калькулирование – это совокупность приемов и  способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции. В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура. Калькуляция – это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг). При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия. Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов:

• сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования;
• определение себестоимости окончательного брака;
• оценка отходов производства и побочной продукции;
• оценка незавершенного производства;
• разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
• исчисление себестоимости единицы продукции.

     Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы, как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев. Общие принципы калькуляционной работы:

• научно обоснованная классификация затрат на производство;
• установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
• выбор методов распределения косвенных расходов;
• разграничение затрат по периодам;
• выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.

     Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства. Основные задачи калькулирования на предприятиях:

• достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;
• контроль над уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов затрат;
• определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень;
• оценка эффективности работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами;
• выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и др.
• Объекты калькулирования себестоимости продукции
• «Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью». Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию затрат, учтенных по статьям калькуляции, которые относятся к продукции предприятия, его структурных подразделений, исчисления себестоимости единицы продукции. При всех различиях в методике и технике учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в целом они базируются, с экономической точки зрения, на последовательной реализации принципа "затраты — выпуск — результат". Оба процесса направлены на решение задач управления себестоимостью – определение эффективности производства, контроль над  использованием всех видов ресурсов, изыскание резервов их экономии. Их взаимосвязь также проявляется в том, что выбор объектов учета затрат осуществляется в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами калькулирования служат выпускаемые предприятием виды продукции, работы и услуги. На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой совпадают. В этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта общая сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. В случае же их несовпадения для определения себестоимости единицы объекта калькуляции затраты по объектам учета суммируются и полученный результат делится на количество изготовленной продукции. В этом случае объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования. Важным вопросом при исчислении себестоимости продукции является правильное установление калькуляционной единицы. Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия. 

2. Управление  по отклонениям

     В рамках системы бюджетирования организации  возможно формирование и функционирование системы финансового контроля, которая  в западной практике называется управлением  по отклонениям. Отклонения - это расхождение  фактических величин целевых  производственно-финансовых показателей  с их плановыми (бюджетными) величинами.

     Если  полученный результат оказался лучше  ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот — неблагоприятным. Чтобы  определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое  влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту  прибыли ведут рост выручки, объемов  продаж и производства, а также  снижение затрат — эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение  прибыли — рост затрат и снижение производства и реализации — неблагоприятны. Например, если фактические расходы  превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда  как превышение фактической выручки  над ожидаемой — благоприятное.

     Управление  по отклонениям подразумевает текущий  и итоговый анализ отклонений и выявление  их причин. При этом не следует в  пылу бюрократического рвения тратить  время на анализ всех отклонений: анализировать  следует лишь значимые отклонения. Определение значимости отклонений возможно в процентах к бюджету  и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствах используется также статистический метод.

     На  практике поиск и анализ причин должен осуществляться как по неблагоприятным, так и по благоприятным отклонениям. Если не анализировать причины благоприятных  отклонений, можно упустить выгоду от не использования в будущем обстоятельств, их повлекших. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых - низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, неверная методология планирования, проявляющаяся в виде «бюджетного зазора». При организации информационных потоков по восходящему принципу, разработчики бюджетов могут устанавливать заниженные плановые показатели, заранее планируя их выполняемость. Управление по отклонениям, позволяет выявить подобные отрицательные эффекты и ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

     Можно выделить два вида отклонений фактических  показателей от бюджетных:

1. Отклонение по объему. Это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом), на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, которые не зависят от изменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах.
2. Отклонения от гибкого бюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж.

     Конкретные  причины выявленных отклонений требуют  специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи  — ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это  и необязательно.

     Базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска  продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что  это возможно только в случае, когда  производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов  продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. И здесь возможны следующие варианты.

     Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени. Нормативный час — это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

     Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить  на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку  использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов  приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные  за исполнение бюджетов, иногда будут  поощряться за достижение результатов  ниже нормативных и наказываться за действительные достижения.

     Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты — пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.

     Если  компания производит более одного вида продукции, гибкий и жесткий бюджеты  производства могут быть построены  лишь путем агрегирования гибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Практическая  часть 

     Задача

     Производственные  мощности предприятия позволяют  выпускать 80000 ед. продукции. Удельные переменные издержки составляют при  выполнении внутренних заказов 780 руб., из них 420 руб. – прямые материальные, остальные прямые трудовые затраты. Косвенные издержки составляют 440 тыс. руб. Определить трансфертную цену одного изделия, если она определяется по правилу  «154% от полной себестоимости».

     Решение

1. Определяем общие затраты по формуле:

Общие затраты = Косвенные издержки + Переменные издержки*Количество продукции

Общие затраты = 440 тыс. руб. + 780 руб.*80000 ед. прод.

Общие затраты = 628400000 руб.

2. Определяем себестоимость одной единицы продукции

Себестоимость ед. прод. = Общие затраты/ Количество продукции

Себестоимость ед. прод. = 628400000/80000

Себестоимость ед. прод. = 785,5 руб.