Налог на добычу полезных ископаемых: анализ судебной практики

Налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых производится по разным ставкам: по видам полезных ископаемых, по отдельным добытым  полезным ископаемым, по полезным ископаемым, обладающими определенными признаками.

Налоговым кодексом Российской Федерации в статье 342 предусмотрено  два вида налоговых ставок: так  называемая нулевая ставка и налоговые  ставки определенных размеров, так  называемые общеустановленные.

В Арбитражном суде Кемеровской области рассматривались споры, касающиеся применения нормативов потерь, под которыми понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Так, при рассмотрении дела № А27-10381/2008-2 суд пришел к  выводу о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает  обязанности налогоплательщика переоформлять ранее установленные нормативы потерь.

Судом первой инстанции  было установлено, что общество в 2006г., утвердив в установленном законом  порядке нормативы эксплуатационных потерь при добыче по лаве 3-30 полезного  ископаемого, не доработало запланированные объемы угля по лаве 3-30 в 2006 году и произвело добычу угля (доработал) в январе, феврале 2007 года в объемах, запланированных на 2006 г. По мнению налогового органа, при изложенных обстоятельствах налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой в виде налоговой ставки 0 процентов в 2007 году в отсутствие утвержденных нормативов потерь на 2007 год.

Не согласившись с  позицией налогового органа, суд сослался на подпункт 1 статьи 342 Налогового кодекса  Российской Федерации, предусматривающего, что в целях главы 26 Налогового Кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Ссылка налогового органа на пункты 2 и 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации  № 921 от 21.12.2001 как на нормы, устанавливающие  обязанность недропользователя по утверждению нормативов потерь на следующий год, в случае не осуществления добычи в предыдущем году по ранее установленным нормативам, была признана судом неправомерной, поскольку согласно пункту 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

Таким образом, утверждение  нормативов потерь устанавливается  на конкретное место образования  потерь и утверждается соответствующим  органом, при этом данный пункт не содержит каких-либо ограничений по периоду (сроку) на который устанавливаются потери, то есть нормативы потерь устанавливаются по конкретному месторождению и вне зависимости от того, в каком году (периоде) будет осуществлена добыча угля.

С данным выводом суда первой инстанции согласились суды апелляционной и кассационной инстанций.

По делу А27-4511/2007-2 суд  пришел к выводу о неправомерности  применения налоговой ставки 0 % в  части нормативных потерь полезных ископаемых добытых из забалансовых запасов, в связи с отсутствием  доказательств осуществления перевода в установленном порядке забалансовых запасов угля в разряд балансовых.

Судебный акт в апелляционном  и в кассационном порядке не обжаловался.

Также Арбитражным судом  Кемеровской области были рассмотрены  дела по спорам между налогоплательщиками  и налоговым органом, связанным с добычей полезных ископаемых из ранее списанных запасов (№ А27-6182/2008-6, А27-6884/2008-6, А27-12022/2008-6, А27-13916/2008-6).

В настоящее время  по данной категории дел складывается противоречивая практика, вызванная  неопределенностью терминологии (что же считать кондиционными и некондиционными запасами), отсутствием правового регулирования отработки списанных запасов и проведения переоценок ранее списанных запасов полезных ископаемых.

По делам № А27-6182/2008-6, А27-6884/2008-6 арбитражный суд пришел к выводу, что добыча полезных ископаемых из ранее списанных запасов полезных ископаемых является самостоятельным объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых и при исчислении налога по этому объекту не проводится государственная экспертиза ранее списанных запасов с целью отнесения их к кондиционным или некондиционным. Указанный вывод суда первой инстанции был поддержан судами апелляционной (дела № № А27-6182/2008-6, А27-6884/2008-6) и кассационной инстанции (дело №А27-6182/2008-6).

Между тем, по делу № А27-13916/2008-6 арбитражный суд пришел к прямо противоположному выводу, поддержанному судом апелляционной инстанции, полагая, что добыча полезных ископаемых из ранее списанных запасов полезных ископаемых не является самостоятельным объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых и при исчислении налога по этому объекту обязательно проведение государственной экспертизы ранее списанных запасов с целью отнесения их к кондиционным или некондиционным, в связи с чем, признал применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 % неправомерным.

По делу № А27-12022/2008-6 суд первой инстанции пришел к  выводу об обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% при добыче угля из ранее списанных  запасов. Однако, суд апелляционной  инстанции, пришел к выводу о неправомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% при добыче полезных ископаемых из ранее списанных запасов, ссылаясь на незаконность самого факта списания запасов.

Анализ арбитражной  практики показывает, что между налогоплательщиками и налоговыми органами также возникают споры, касающиеся порядка оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

При рассмотрении дела №  А27- 17796/2006-6 арбитражный суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых в связи с исключением при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых из стоимости добытого полезного ископаемого, количества и цен реализации угля рассортированного (ГСШ, Г0-50, Г0-13).

Судом было установлено, что общество согласно лицензии осуществляло добычу рядового каменного угля марки  «Г», являющегося добытым полезным ископаемым для целей налогообложения.

В отношении части  добытого угля марки ГР (рядового) Общество производило рассортировку (грохочение) и получало уголь имеющий сниженное количество зольности (Г 0 - 50 мм, Г 0 - 13 мм, Гком 13 - 200 мм, ГСШ), то есть уголь более высокий по качеству и по цене.

Таким образом, суд пришел к выводу, что полученная в результате грохочения продукция не является первой по качеству соответствующей установленным стандартам. А с учетом норм пункта 1 статьи 337, пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, при расчете стоимости единицы полезного ископаемого должна учитываться цена продукции первой по своему качеству, соответствующей стандартам, в данном случае угля рядового марки «Г».

В связи с чем, налогоплательщик правомерно определил стоимость  добытого полезного ископаемого исходя из количества всего добытого угля и цены реализации рядового угля, без учета цены реализации угля рассортированного.

Определенный интерес  вызывает позиция Высшего Арбитражного суда Российской Федерации содержащаяся в постановлении № 64 от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» по вопросу оценки стоимости добытых полезных ископаемых.

Пленум Высшего арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что согласно пункту 1 статьи 340 Налогового кодекса оценка стоимости добытых  полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика  за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Оценка стоимости полезного  ископаемого исходя из сложившихся  у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при  расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

 

Подводя итог вышеизложенному  хотелось бы отметить, что анализ судебной практики по вопросам, связанным с  определением объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, количества добытого полезного ископаемого, оценки стоимости добытого полезного ископаемого показывает, что нормы налогового законодательства, закрепляющие порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых по-прежнему понимается налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами неоднозначно.

Несмотря на то, что  Налоговым кодексом Российской Федерации  определены все существенные элементы налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, вне рамок правого регулирования остались вопросы, связанные с определением критериев, оценивающих горно-геологическую характеристику месторождений полезных ископаемых, количества и качество полезного ископаемого. В главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации используется специальная терминология, характерная больше для недропользования, нежели для налогообложения.

Несмотря на принятие Пленумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации 18.12.2007 постановления  № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из его стоимости», в котором дается толкование основных положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, тем не менее, указанное постановление не решило некоторых проблем. В частности, так и остались без ответа вопросы о том, чем следует руководствоваться в каждом конкретном случае, чтобы установить, являются те или иные операции операциями по добыче или операциями по переработке добытого полезного ископаемого.

На мой взгляд, при  рассмотрении данной категории споров суду необходимо учитывать природно-географические особенности месторождения полезных ископаемых, вид добытого полезного ископаемого, особенности технологии их добычи.

Учитывая огромное значение угольной отрасли в экономике  страны, полагаем, что законодателю необходимо больше уделять внимания формированию и совершенствованию  правового регулирования вопросов налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Специфическими особенностями  природно-ресурсного потенциала страны являются его разнообразие, а также  масштабность и комплексность входящих в него элементов. Одновременно для  природных ресурсов России во многих случаях характерны, с одной стороны, слабая задействованность в хозяйственном использовании, а с другой - сложность и высокий уровень затрат по их освоению.

Эффективное регулирование  природопользования может осуществляться при одновременном использовании двух видов платежей за природные ресурсы: за их расход (потребление) и за право пользования природными объектами в пределах определенной территории. С помощью первого вида платежей регулируется интенсивность использования природных ресурсов и обеспечивается накопление средств на их воспроизводство и охрану. Платежи за право пользования природными ресурсами призваны регулировать распределение территории между конкурирующими видами природопользования. За счет поступлений от этих платежей можно осуществлять финансирование природоохранных, социальных и других нужд данной территории. Уровень этих платеже должен коррелировать с рыночными ценами на соответствующее сырье с учетом спроса и предложения и, одновременно, способствовать целям ресурсосбережения.

Россия располагает  уникальным природно-ресурсным потенциалом. Кроме того, на территории России расположено  значительное количество объектов общемирового и общенационального достояния, имеющих особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение. Будущее России всецело зависит от эффективного использования природно-ресурсного потенциала. Вот почему в условиях перехода к устойчивому развитию приоритет должен быть отдан неистощительному природопользованию, охране и воспроизводству природных ресурсов. Поэтому ресурсные платежи должны быть экономически значимыми, иметь существенный удельный вес в общей структуре налогов. Три группы налоговых платежей призваны составить систему налогообложения в сфере природопользования: налоги за право пользования природными ресурсами; платежи на воспроизводство и охрану природных ресурсов; платежи за сверхлимитное и нерациональное использование природных ресурсов. Налоговая система должна обеспечивать изъятие экономической ренты в пользу всего общества, чего, к сожалению, новый Налоговый кодекс РФ не решает. Это главный его недостаток.