Экспорт-импорт услуг и НДС

Экспорт услуг

Исходя из норм Закона Украины "О налоге на добавленную  стоимость" от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) при экспорте услуг  нулевая ставка не применяется.

Исключением из правил являются сопутствующие услуги, имеющие место при экспорте товаров, определение которых дано в п. 1.14 Закона об НДС:

Сопутствующие услуги - услуги, стоимость которых  включается в соответствии с нормами  таможенного законодательства в  таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.

В старой редакции Закона об НДС до 31.03.2005 г. действовал пп. 6.2.2, согласно которому НДС исчислялся по нулевой ставке. Теперь пп. 6.2.2 из Закона об НДС исключен, и эти  операции регулируются различными нормами  измененного Закона об НДС.

В отличие от старой нормы, определяющей исчерпывающий  перечень облагаемых по нулевой ставке экспортных операций, в данный момент дано определение тому, какие операции облагаются по нулевой ставке.

6.2. При экспорте  товаров и сопутствующих такому  экспорту услуг ставка налога составляет "0" процентов к базе налогообложения.

В том числе  по нулевой ставке облагаются операции, перечисленные в п. 6.2.1 Закона об НДС:

- поставки услуг,  которые состоят из работ с  движимым имуществом, предварительно  ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом;

- поставка для  заправки или снабжения морских  (океанских) судов;

- поставка для заправки или поставки воздушных судов;

- поставка для  заправки и снабжения космических  кораблей, а также спутников.

Хотим подчеркнуть  не ограничивающий, а "демонстрационный" (приводящий пример) характер данной нормы.

По нулевой  ставке могут облагаться транспортные услуги железнодорожного, автомобильного, морского, речного и авиационного транспорта по перевозке пассажиров, багажа и грузобагажа (товаробагажа) за пределами государственной границы Украины, а для авиационного транспорта - за пределами государственной границы Украины, до пункта проведения таможенных процедур на таможенной территории Украины.

В письме от 13.04.2005 г. № 31-17320-07-10/6497 Минфин дал свои комментарии  и подтвердил, что транспортные услуги, оказанные на территории Украины, облагаются НДС по ставке 20%, а за пределами Украины они облагаются по ставке 0%, что, собственно, и так ясно из Закона об НДС. А вот с объектом налогообложения услуг в связи с последними внесенными изменениями возникло некоторое замешательство, поскольку как-то не стыкуются нормы Закона об НДС.

Так с 31.03.2005 г. при  определении объекта налогообложения  необходимо было использовать пп. 3.1.1 Закона об НДС, в соответствии с которым  объектом налогообложения НДС являются операции по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины... Многие эксперты убеждены, что под новым термином "место предоставления услуг" следует понимать изложенный в п. 6.5 Закона об НДС термин "место поставки услуг". На основании пп. "а" п. 6.5 Закона об НДС, обобщив термин "место поставки услуг", его можно изложить следующим образом: это место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - место расположения его представительства, а при отсутствии такового - место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения (покупателя), который выступает налоговым агентом такого нерезидента.

В итоге, чтобы  определить услуги на экспорт, которые  будут освобождены от налогообложения  НДС, следовало читать п. 6.5 Закона об НДС:

1. При предоставлении услуг агентами, посредниками и другими участниками рынка недвижимого имущества, другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и работу по строительству и отделке недвижимости, другие подобные услуги, связанные с продажей или строительством недвижимости. Такая недвижимость должна быть расположена за пределами Украины.

2. Услуги в следующих сферах:

а) культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной  развлекательной или подобной им деятельности;

б) деятельности, вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров, и другие аналогичные виды работ (включая страхование);

в) оценки недвижимого  имущества; (освобождается от НДС, если место их предоставления находится  за пределами Украины).

3. Проведение любых работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику;

4. Услуги по:

а) передаче или  предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;

б) предоставлению рекламных услуг и других услуг  по продвижению товаров на рынке (промоутерству);

в) предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных  услуг;

г) обработке  данных и предоставлению информации, в т.ч. с использованием компьютерных систем;

д) предоставлению в аренду движимого имущества;

е) предоставлению агентских услуг по указанным  выше услугам от имени и за счет другого лица не являются объектом начисления НДС, если покупатель этих услуг, его представительство, место  жительства, регистрация находятся  за пределами Украины.

5. При предоставлении услуг персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов за пределами Украины.

При несоблюдении изложенных выше требований к месту  предоставления услуги ставка НДС будет  составлять 20%.

Заметим, что  Законом Украины "О внесении изменений в некоторые Законы Украины" от 3.06.2005 г. № 2642-IV был внесен пункт 3.2.13, в соответствии с которым не является объектом налогообложения поставка услуг резидентом, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, за исключением поставок транспортных услуг по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами таможенной территории Украины. Однако этот подпункт 3.2.13 исключен в соответствии с Законом Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV.

Законом Украины "О внесении изменений в некоторые  Законы Украины" от 3.06.2005 г. № 2642-IV добавлен также пункт 3.2.14, в соответствии с которым не является объектом налогообложения  предоставление услуг по агентированию  и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами. В итоге напрашивается вопрос, что является главным определяющим моментом при экспорте услуг - место предоставления услуг или же место поставки. Исходя из определения поставки услуг (п. 1.4 Закона об НДС), поставка услуг - это и есть предоставление?!

По нашему мнению, вообще не следует размежевывать  такие понятия, как место предоставления услуг и место поставки услуг. Поскольку в указанном ниже определении  слова поставка и предоставление отождествляются.

Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставление услуг, предоставление права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых иных, не товаров, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, предоставление услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирование или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности¹.

При исчислении и уплате налога необходимо также  учитывать особенности п. 7.2.8 Закона об НДС. Исходя из требований этого пункта, плательщики налога должны вести отдельный учет операций по поставке услуг, подлежащих обложению налогом, а также не являющихся объектом налогообложения, в соответствии со статьей 3 и освобожденных от налогообложения, в соответствии со статьей 5 Закона об НДС.

Поставка услуг  на экспорт не облагается НДС, значит налоговый кредит, относящийся к  этим услугам, в соответствии с требованиями пп. 7.4.2 Закона об НДС, не уменьшает сумму  налоговых обязательств. В случае если товары (услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается доля уплаченного (начисленного) налога, которая соответствует доле использования таких товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Из этого следует, что необходимо вести отдельный  учет сумм налогового кредита и если расходы принимают участие во всех видах операций, то их необходимо распределить. К примеру, если объём услуг по экспорту составляет 20% от общего объема, то сумма налогового кредита, подтвержденная налоговыми накладными за этот налоговый период, должна быть включена в декларацию по НДС, уменьшенную при этом на 20%. Сумма, не включенная в налоговый кредит расчетного периода, может быть включена в состав валовых расходов.

Импорт  услуг

Изменилась ситуация и с импортом услуг. Напомним, что  ранее, до 31.03.2005 г., в соответствии с  пп. 3.1.2 Закона об НДС получение работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, попадало под объект налогообложения НДС.

В соответствии с пп. 7.3.6 Закона об НДС налоговые  обязательства возникали по первому событию: или по дате списания денежных средств со счета плательщика налога в оплату работ (услуг), или по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг).

В соответствии с пп. 7.5.2 Закона об НДС право на налоговый кредит возникало по дате уплаты налога по налоговым обязательствам.

Правило первого  события при определении налоговых  обязательств осталось в прежней  редакции Закона об НДС, а значит следует  руководствоваться пп. 7.3.1 и пп. 7.3.6 Закона об НДС.

Если предыдущая редакция п. 3.1.2 Закона об НДС указывала на то, что объектом налогообложения являются операции по получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, то новая, измененная редакция этого пункта 3.1.2, не содержит больше такой выделенный отдельно объект налогообложения, как импорт услуг. Однако это не означает, что его не существует вообще. Он практически стал аналогичен объекту для операций по поставке услуг вообще. Поэтому, так же, как и в случае с экспортом услуг, необходимо использовать п. 3.1.1 Закона об НДС, в соответствии с которым объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Опять, как и в случае с экспортом услуг, мы обращаемся к таким терминам, как поставка и место предоставления услуг.

Так же, как и  при экспорте услуг, для определения  налоговых обязательств, необходимо руководствоваться п. 6.5 Закона об НДС, в соответствии с которым местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано в качестве плательщика налога, а в случае, если услуга предоставляется нерезидентом, - место расположения его представительства, при отсутствии же такового - место расположения его резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.

Местом поставки услуг, в соответствии с пп. "г" п. 6.5 Закона об НДС, является место, где  фактически предоставляется услуга.

По сути изменения  уровняли порядок определения налоговых  обязательств "импортных" услуг  и услуг, которые налогоплательщик получает на территории Украины. В данной ситуации не имеет значения, существует ли у иностранной фирмы, предоставляющей услуги в Украине, представительство, или она работает через агента, или напрямую с украинским заказчиком.

База налогообложения при импорте услуг определяется в случае, если место поставки таких услуг находится на территории Украины. Однако здесь не все так гладко, и возникает проблема при осуществлении предоплаты нерезиденту за предоставленные услуги. В частности, п. 4.3 Закона об НДС гласит, что определенная стоимость пересчитывается в украинские гривны по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг. То есть, исходя из правила определения налоговых обязательств (п. 7.3.6), импортер услуг не сможет начислить налоговое обязательство по первому событию по предоплате, поскольку ему необходимо будет знать, какой же курс будет во время подписания акта получения услуг и какую же сумму принять в качестве базы налогообложения. В данной ситуации необходимы разъяснения ГНАУ. А пока выходом из сложившейся ситуации могут быть два варианта начисления налогового обязательства по первому событию (предоплате). А после подписания акта предоставления нерезидентом услуг необходимо сделать перерасчет.

В указанной  выше ситуации действительно казус. Законодатель просто не предусмотрел возможность предварительной платы  за оказываемые услуги. Возможен также  другой вариант решения данного  казуса. Поскольку в договоре указана цена, а датой возникновения налогового обязательства считается дата перечисления предоплаты, то можно считать правильным начисление налогового обязательства в полном объеме в этот день. В случае если при подписании акта приема услуг возникнет разница, то недостаток можно будет довнести. В таком случае возможно начисление финансовых санкций. Однако отметим, что при рассмотрении дела о признании недействительным решения о начислении финансовой санкции в суде, иск будет удовлетворен. В случае же переплаты по НДС проблем возникнуть не должно.