Подготовка аудиторской проверки: основные этапы

    Термин  «объем аудита» относится к аудиторским  процедурам, которые считаются обязательными  для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые  для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом требований ФПСАД, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор или аудиторская организация, в которой он работает, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторской организации. Помимо правил (стандартов) разного уровня, аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание законы, нормативные акты, а при необходимости – условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

    Договор на оказание аудиторских услуг может  быть разовым (однократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное  оказание услуги в течение определенного времени). В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться, что оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 ГК РФ и иными нормами гражданского законодательства.

    Договор считается заключенным, если между  сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. В тексте договора целесообразно раскрывать следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

    - предмет договора на оказание  аудиторских услуг;

    - условия оказания аудиторских услуг;

    - права и обязанности аудиторской  организации;

    - права и обязанности аудируемого  лица;

    - стоимость и порядок оплаты  аудиторских услуг;

    - ответственность сторон и порядок  разрешения споров.

    Организация и расчет стоимости аудиторских  услуг специалистов – один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.

    В аудите сложились традиционные правила  оплаты: клиент оплачивает время аудитора, затраченное на выполнение аудиторских  процедур сбора и интерпретацию  доказательств достоверности финансовой отчетности. На практике это означает, что аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или период их работы. Для верного расчета стоимости работы аудиторов аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами:

    1) временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);

    2) стоимостью часа (дня) специалиста-аудитора;

    3) конкурентной стоимостью всей  аудиторской работы (ценой контракта).

    Опыт  показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на знакомство с бизнесом клиента и уделяет большее внимание изучению документов. При этом для повышения шансов на получение нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. Всё это следует учитывать при заключении договора.

    Для обеспечения дополнительных мер  независимости аудитора от клиента  в договоре желательно предусматривать  предоплату заказчика аудиторской  фирме. На практике предоплата нередко составляет от 50 до 100%, но такой ее размер согласно Кодексу этики МФБ считается неприемлемым, так как нарушает интересы клиента, он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдельно, после завершения работ по нему сдан заказчику и, соответственно, оплачен.

    Считается целесообразным включать в договор  пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учета, выделять работников для оказания помощи при проведении инвентаризации и др.).

    Аудиторские фирмы часто включают в договор  пункты о предоставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций) несовместима с проведением проверки, предусматривающей выдачу аудиторского заключения.

    Заказчик  аудита несет полную ответственность  за недоброкачественность предоставленного к проверке материала. Договор предусматривает  риск случайно наступившей невозможности  окончания оказания услуг, а также риск случайного их ухудшения или задержки (форс-мажор). Отдельно в договоре предусматривается ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

    До  заключения основного договора может  заключаться договор на оценку объема и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нем участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку.

    Представляется, что целесообразно самое пристальное  внимание обращать на вопросы, непосредственно  затрагивающие сферу прав и обязанностей сторон в договоре на оказание аудиторских услуг. Договор на проведение аудита является специфическим видом договора на оказание профессиональных услуг. При оказании этих услуг возникает необходимость дополнительного и достаточно детального «вспомогательного» правового обеспечения. Ответственность сторон в аудите далеко не исчерпывается той, на которую они добровольно соглашаются, подписывая контракт. Особенно это касается ответственности аудитора перед пользователями выданного им аудиторского заключения.

    К сожалению, в действующем российском законодательстве (в отличие от западной практике) не определен статус надлежащего пользователя аудированной финансовой отчетности, а ведь именно этот пользователь имеет законное право предъявлять требования к качеству работы аудитора и в необходимых случаях привлекать его к ответственности за недобросовестность.

    Отметим, что органы аудиторского надзора, выступающие  в качестве защитников общественных интересов, могут вмешиваться, когда  это необходимо, в процесс регулирования  аудита. Их выводы в отношении аудитора в большей степени могут обосновываться на результатах анализа соблюдения прав и обязанностей сторон в конкретном договоре.

    При возникновении конфликтных ситуаций в судебных и административных органах  формирование доказательной базы должно происходить не только на основе нормативных актов, но и затрагивать сферу этики аудитора, принципов аудита и действующих правил аудиторской деятельности.

    При заключении договора на проведение аудиторской  проверки отчетности по МСФО (международный  стандарт финансовой отчетности) можно однозначно трактовать обязанности аудиторской компании – высказывать мнение о достоверности представленной ей финансовой отчетности в аудиторском заключении. Таким образом, обязанности аудитора будут считаться выполненными после того, как он такое мнение выскажет на основании проведенных аудиторских процедур. Каких-либо иных обязательств на аудитора такой договор не налагает.

    Специфических требований к оформлению договоров  на услуги в области МСФО законодательством  не предъявляется. Ключевыми отличиями аудита отчетности по международным стандартам являются сам предмет – отчетность, составленная в соответствии с МСФО, и используемые стандарты аудита – МСА.

    Заключая  договор на аудиторские услуги в  области МСФО, необходимо руководствоваться положениями ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ такой договор относится к договорам возмездного оказания услуг. К нему, в свою очередь, применяются общие положения о порядке заключения договора, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора на проведение аудиторских услуг.

    Кроме того, правовое регулирование объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения осуществляется Законом об аудиторской  деятельности и соответствующими ФПСАД (федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности), а также МСА (международные стандарты аудита).

    Рассматривая  вопрос заключения договора с аудиторской  компанией по услугам, связанным  с МСФО, следует учитывать  тот факт, что в настоящее время не существует каких-либо законодательных ограничений на оказание подобных услуг российскими аудиторскими компаниями. Это означает, что фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение такой работы. Какой-либо специальной аккредитации не требуется, как и лицензий на оказание услуг в области МСФО (включая аудит финансовой отчетности в соответствии с МСА), не предъявляется и особых требований к опыту самой аудиторской компании и ее персонала.

    С одной стороны, данная ситуация должна облегчить жизнь предприятий, однако на практике возникают вопросы определения качества оказываемых услуг. Согласно данным мониторинга рынка, в настоящее время в России на постоянной основе услуги в области МСФО оказывает ограниченное число аудиторско-консалтинговых фирм. Поэтому очень важным фактором до заключения договора является правильный квалификационный отбор аудиторских компаний, а при составлении договора – четкое и подробное описание его предмета.

    Например, если речь идет о подготовке консолидированной отчетности, часто бывает так, что представления менеджмента аудируемого лица о юридически выстроенной структуре групп фирм существенно отличаются от оценки специалиста в области международных стандартов. Перечень фирм, входящих в консолидированную отчетность, должен быть не только четко сформирован до момента подписания контракта, но и прописан в нем. Если этого не сделать, то предъявить претензии сторон друг к другу, например за несоблюдение сроков исполнения обязательств, будет невозможно. 
 
 

4. Планирование  аудиторской проверки: план и программа  аудита, существенность в аудите, аудиторский  риск.

    Планирование  аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

    Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

    Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

    Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы  общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. 

    Аудитору  необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

    При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

    а) деятельность аудируемого лица, в  том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства;

    б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;