Консолидированная финансовая отчетность и ее анализ

Рассмотрим основные правила составления  сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, которая объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами согласно законодательству по месту их государственной регистрации. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество.

В Методических рекомендациях указаны  случаи, в которых данные о дочернем и зависимом обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, а также случаи, когда не составляется сводная бухгалтерская отчетность. При этом каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации», на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. В то же время типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности группы взаимосвязанных организаций.

Перед составлением сводной бухгалтерской  отчетности выверяют и регулируют все взаимные расчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также расчеты между дочерними обществами. При наличии у головной организации, кроме дочерних, других зависимых обществ свод достигается путем объединения показателей отчетности головной организации и дочерних обществ, а также включения в него данных об участии головной организации в формировании акционерного или уставного капитала зависимых обществ.

Показатели отчетности дочернего  общества включают в свод с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций (долей) либо появления иной возможности влиять на решения дочернего общества. Аналогично включают в сводную бухгалтерскую отчетность данные о зависимых обществах.

Сводную бухгалтерскую отчетность представляют учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям ее направляют в случаях, специально установленных законом, или по решению головной организации. По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может быть включена в состав публикуемой отчетности головной организации.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных. При этом должна использоваться единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов головной организации и дочерних обществ. В случае отличия учетной политики какого-либо дочернего общества она должна быть приведена в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Данные отчетности головной организации  и дочерних обществ суммируют с соблюдением ряда правил. Объединяют отчетность головной организации и дочерних обществ, составленную за один и тот же период и на одну и ту же отчетную дату. Если бухгалтерская отчетность какого-то дочернего общества составлена на иную дату, то это общество формирует промежуточную отчетность на дату составления сводной бухгалтерской отчетности. Если нельзя сформировать промежуточную отчетность дочернего общества, в сводную отчетность организации включают показатели на конкретную отчетную дату дочернего общества, но при условии, что расхождения между датами не превышают трех месяцев.

Многие показатели сводного бухгалтерского баланса получают путем суммирования построчных данных балансов головной организации и дочерних обществ. При этом в сводный баланс не включают:

1) финансовые вложения головной  организации в уставный капитал  дочерних обществ и соответственно вложения дочерних обществ в суммах, принадлежащих головной организации. Таким образом, исключается повторный счет, и в сводном балансе без дублирования отражаются величина финансовых вложений (актив баланса) и суммы уставного капитала (пассив баланса). Если балансовая оценка вложений головной организации в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия в уставном капитале), то разность отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то сумму в сводном балансе приводят в группе статей «Нематериальные активы», а если выше - между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства»;

2) дебиторскую и кредиторскую  задолженность между головной  организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций  между головной организацией  и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4) долги по дивидендам, выплачиваемым  дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам этой группы, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном балансе отражаются только дивиденды, подлежащие выплате лицам, не входящим в группу;

5) части активов и пассивов  дочерних обществ, не относящихся  к деятельности данной группы. Такой частью считается 50 % и менее голосующих акций, которыми владеет головная организация (доли уставного капитала общества с ограниченной ответственностью). В таком случае для включения в сводный баланс долю активов и пассивов дочернего общества устанавливают по удельному весу голосующих акций, принадлежащих головной организации, в их общем количестве (доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества).

Если дочернее общество принадлежит  двум головным организациям поровну, то показатели его активов и пассивов включают в сводную отчетность каждой головной организации исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве (доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества).

В сводный отчет о прибылях и  убытках не включают следующие показатели:

1) выручку от реализации продукции  между головной организацией  и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одного основного общества и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними  обществами головной организации либо другим дочерним обществам этой группы, а также головной организацией своим дочерним обществам (в сводный отчет войдут только дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу);

3) любые другие доходы и расходы,  возникающие в результате операций  между головной организацией  и дочерними обществами, а также  между дочерними обществами одной головной организации;

4) финансовый результат деятельности  дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, при условии, когда головная организация имеет 50 % и менее голосующих акций в акционерном обществе (доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью).

В сводной бухгалтерской отчетности следует отдельно приводить расчетные показатели, отражающие долю меньшинства, если головная организация имеет более 50 %, но менее 100 % голосующих акций дочернего общества (100 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью). В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Эту долю определяют исходя из величины капитала дочернего общества на отчетную дату и процента голосующих акций (долей), не принадлежащих головной организации, в их общем количестве. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражают отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составные части капитала группы - за минусом доли меньшинства.

Аналогично подсчитывают данные о  доходах и расходах для объединения  в сводный отчет о прибылях и убытках, в котором долю меньшинства  вписывают в соответствующую статью «Доля меньшинства». При этом доходы и расходы, формирующие финансовый результат группы, приводят за вычетом доли меньшинства. Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале данного общества, то на эту разность уменьшают величину резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включенных в сводную бухгалтерскую отчетность.

С целью включения информации о  зависимых обществах в сводную  бухгалтерскую отчетность необходимо рассчитать два показателя:

1) стоимостную оценку участия  головной организации в зависимом  обществе;

2) долю головной организации  в прибылях или убытках зависимого  общества.

Участие головной организации в  зависимом обществе в стоимостной  оценке определяется по формуле

ОУ = И ± ДФР,

где И - фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении инвестиций на покупку акций (долей);

ДФР - доля головной организации в  прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

Этот показатель отражается отдельно в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» сводного бухгалтерского баланса.

Долю головной организации в  прибылях или убытках зависимого общества рассчитывают по формуле

ДФР = ФРП • ПА,

где ФРП - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) зависимого общества;

ПА - процент принадлежащих головной организации голосующих акций в  их общем количестве (доля, принадлежащая  головной организации уставного  капитала в его общей величине).

Доля головной организации в  прибылях и убытках зависимого общества отражается в сводном отчете о  прибылях и убытках отдельной  статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей прочих доходов и прочих расходов и включается в общий финансовый результат деятельности группы.

Возможны ситуации, когда доля головной организации в убытках зависимого общества равна или превышает показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенную на долю головной организации в убытках зависимого общества. Тогда показателя стоимостной оценки участия головной организации в зависимом обществе в сводном бухгалтерском балансе не будет, а в сводном отчете о прибылях и убытках будет отсутствовать отдельная статья «Капитализированный доход (убыток)».

Группа взаимосвязанных организаций  может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ, в следующих случаях:

- сводная бухгалтерская отчетность  составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

- группой должна быть обеспечена  достоверность сводной бухгалтерской  отчетности, составленной на основе  МСФО;

- пояснительная записка к сводной  бухгалтерской отчетности содержит  перечень применяемых требований  бухгалтерской отчетности, раскрывает  способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ.

Заключение

Консолидированная бухгалтерская  отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

Под консолидированной финансовой отчетностью подразумевается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО организации, других организаций, иностранных организаций.

Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы (холдинга) создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически полностью самостоятельных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам. Кроме того, значительно снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых сфер приложения капитала.

Литература

1. Федеральный закон Российской  Федерации от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О  консолидированной финансовой отчетности";

2. Анализ финансовой отчетности, Г.Н. Ронова, Л.А. Ронова, учебно-методический комплекс, Москва 2010;

3. Анализ финансовой отчетности, О.Н. Овечкина, учебное пособие  МарГТУ, 2009;

4. Анализ финансовой отчетности, Ефимова О.В., Мельник М.В., М.: Омега-Л, 2010;