Банк как особый участник налоговых отношений

Банк как особый участник налоговых правоотношений  

Процесс развития постсоветской  России ознаменован формированием  банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь  ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между  хозяйствующими субъектами, предоставляют  финансовые ресурсы, необходимые для  развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и  в налоговой деятельности государства.  

Специфика содержания налоговой правосубъектности банков проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в качестве субъектов, принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве посредника между налогоплательщиком и бюджетом. Такая многогранность правосубъектности банка позволяет говорить о, используя теологическую терминологию, «триединстве» правового статуса банка в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Фундаментальной особенностью такого статуса является то, что права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством.  

Как было отмечено в  Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об  основах налоговой системы в  Российской Федерации» [1], налоговое  законодательство устанавливает публично - правовые обязанности банков в  их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство  в лице налоговых и других органов  осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично - правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.  

Первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета. А.Я. Курбатов отмечал, что наличие оснований  для применения налоговой ответственности  банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды зависит  от того, являются ли действия банка  правомерными или неправомерными с  точки зрения гражданского права [2].  

Согласно ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента  выдавать или перечислять со счета  денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки  не предусмотрены законом, изданными  в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Таким образом, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом начала течения сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в Налоговом кодексе РФ [3], в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, обязанности  банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений  о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым  органам сведений по счетам своих  клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер [4].  

Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин отмечают, что указанные отношения регулируются гражданским (Гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 ФЗ «О банках и банковской деятельности» [5]) и налоговым (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодательством. Следовательно, рассматриваемые отношения являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми. Тем не менее, в данном случае нет противоречия, так как отношения, складывающиеся в процессе реализации банками своих обязанностей при исполнении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сборов, являются ярким примером комплексного характера банковских правоотношений [6].  

Таким образом, рассматриваемые  правоотношения характеризуются сочетанием одновременно частно-правовых и публично-правовых начал.  

Весь комплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых  отношениях условно можно разделить  на три относительно обособленные группы:  

1. Обязанности по  исполнению поручений на перечисление  налогов.  

2. Обязанности, связанные  с учетом налогоплательщиков.  

3. Обязанности по  предоставлению налоговым органам  сведений о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков.  

Центральной обязанностью банков в налоговых правоотношениях  является своевременное исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых  агентов или иного обязанного лица на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.  

В рамках указанной  обязанности банк должен:  

- своевременно выполнять  поручения налогоплательщиков, плательщиков  сборов, налоговых агентов по  перечислению сумм налога и  (или) сбора;  

- исполнять решения  налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика,  плательщика сборов, налогового  агента;  

- исполнять решения  налогового органа о взыскании  сумм налога, сбора, пеней.  

В соответствии с  подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.  

Кроме того, на банки  возложен ряд обязанностей, связанных  с учетом налогоплательщиков. В частности, открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства  о постановке на учет в налоговом  органе; в пятидневный срок сообщать налоговому органу об открытии или  закрытии счета налогоплательщика.

Банки предстают  в налоговых правоотношениях  и в качестве источника получения  информации о налогоплательщиках. Банки  обязаны предоставлять в срок налоговому органу по его запросу  справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.  

О значении банка  как особого субъекта налоговых  правоотношений говорит и факт выделения  в Налоговом кодексе РФ отдельной  Главы 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, и ответственность  за их совершение».   

Несмотря на столь  широкий спектр специальных функций  в налоговой сфере, банки не названы  Налоговым кодексом РФ в числе  участников отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах. Перечень таких  лиц приведен в ст. 9 Налогового Кодекса  РФ:  

1) организации и  физические лица, признаваемые в  соответствии с настоящим Кодексом  налогоплательщиками или плательщиками  сборов;  

2) организации и  физические лица, признаваемые в  соответствии с настоящим Кодексом  налоговыми агентами;  

3) Министерство Российской  Федерации по налогам и сборам  и его подразделения в Российской  Федерации;  

4) Государственный  таможенный комитет Российской  Федерации и его подразделения;  

5) государственные  органы исполнительной власти  и исполнительные органы местного  самоуправления, другие уполномоченные  ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном  порядке помимо налоговых и  таможенных органов прием и  взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;  

6) Министерство финансов  Российской Федерации, министерства  финансов республик, финансовые  управления (департаменты, отделы) администраций  краев, областей, городов Москвы  и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;  

7) органы государственных  внебюджетных фондов.  

Законодательно закрепленный в Налоговом кодексе РФ перечень далеко не полон, ибо не охватывает всех потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений. Ю.А. Крохина в этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства, осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность [7]. В первую очередь такое утверждение справедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимой функции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качестве их участников.

И.И. Кучеров предлагает иную классификацию участников налоговых  правоотношений [8]:  

1) субъекты, наделенные  компетенцией по установлению  и введению налогов (органы  представительной власти);  

2) субъекты, на которых  в соответствии с законодательством  о налогах и сборах возложена  обязанность по уплате налогов  (сборов) в бюджет или внебюджетный  фонд (налогоплательщики и плательщики  сборов);  

3) субъекты, содействующие  уплате налогов и сборов (налоговые  агенты, банки и сборщики налогов);  

4) субъекты, содействующие  налоговому администрированию (органы  регистрации, эксперты, специалисты,  переводчики, понятые и свидетели);  

5) субъекты, осуществляющие  налоговое администрирование (финансовые  органы, налоговые органы, таможенные  органы, органы государственных  внебюджетных фондов);  

6) субъекты, осуществляющие  правоохранительную функцию в  сфере налогообложения (федеральные  органы налоговой полиции, органы  прокуратуры, органы внутренних  дел);  

7) субъекты, рассматривающие  дела и исполняющие решения  о взыскании налоговых санкций  (судебные органы и органы принудительного  исполнения).   

Таким образом, И.И. Кучеров  определяет банк в качестве субъекта, содействующего уплате налогов и  сборов.  

Н.И. Химичева, в свою очередь, выделяет три группы субъектов  налоговых правоотношений [9]:  

1) органы власти, устанавливающие и взимающие  налоги (налоговые, финансовые, таможенные  органы);  

2) налогоплательщики:  юридические и физические лица, в том числе и банки, за  исключением Банка России;  

3) третьи лица: банки,  принимающие и зачисляющие налоговые  платежи на счета соответствующих  бюджетов.  

Аналогичный подход в определении состава участников налоговых правоотношений используется и в работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой [10].  

О.Н. Горбунова, выделяя  три группы субъектов налоговых  правоотношений, не относит банки  к отдельной категории, включая  их в группу организаций и предприятий, располагающих информацией, необходимой  для исчисления налогов с конкретных налогоплательщиков [11]. Критерием отнесения  банков в эту группу является признак  наличия у субъекта соответствующей  информации. Таким образом, классификация, предложенная О.Н. Горбуновой, не учитывает  наличие у банка функций финансового  посредника меду налогоплательщиком и  соответствующим бюджетом.