Затраты и их классификация

     Примером решения проблемы классификации затрат может служить переход к использованию рассмотренной выше классификации затрат на продукт и за период. В данном случае только отчасти присутствует основной признак классификации затрат на постоянные - переменные, а имеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобством практического применения. 

6 Разделение затрат на переменные и постоянные 

     При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод "высшей и низшей точек". Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

     Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные - переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Анализ зависимости "затраты - объем производства - прибыль"

     Анализ зависимости "затраты - объем - прибыль" (анализ безубыточности, CVP-анализ) - анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли, - является инструментом планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернатив.

     С помощью анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" определяется точка равновесного объема продаж - финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точности соответствует величине суммарных затрат.

     При этом используются графические методы и аналитические расчеты.

     Для проведения графического анализа в прямоугольной системе координат строится график зависимости затрат и выручки от количества единиц выпущенной продукции.

     В точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто - прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

     Следует отметить допущения, используемые при построении графиков взаимосвязи "затраты - объем - прибыль":

     1) цены реализации (продажи) неизменны, и, таким образом, зависимость "выручка - объем производства / реализации" является пропорциональной;

     2) цены на потребленные производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны, и, таким образом, зависимость "переменные затраты - объем производства / реализации" является пропорциональной;

     3) постоянные затраты являются таковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;

     4) объем производства равен объему реализации.

     Итак, ценность графика взаимосвязи "затраты - объем - прибыль" заключается в том, что он является простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, с его помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь или превысить безубыточный объем производства. Однако график имеет и слабые стороны: при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с его помощью результаты анализа достаточно условны.

     Для анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" используется формула 

     Р = SUM Зпер. + Зпост. + Пр, (2.6) 

     где Р - реализация в стоимостном выражении (выручка);

     SUM Зпер. - суммарные переменные затраты;

     Зпост. - постоянные затраты;

     Пр - прибыль.

     Критическую точку (точку безубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицам измерения. Для этого введем дополнительные обозначения:

     q - объем реализации в натуральном выражении;

     qкрит. - критический объем продаж в натуральных единицах;

     р - цена единицы продукции;

     Зпер. - переменные затраты на единицу продукции.

     Таким образом, Р = р х q; SUM Зпер. = Зпер. х q.

     В точке безубыточности прибыль равна нулю. То есть формула (2.6) примет вид: 

     р × q_крит. = З_пер. × q_крит. + З_пост. (2.6.1) 

     Преобразуя предыдущую формулу, имеем: 

     q_крит. = З_пост. / (р - З_пер.). (2.7) 

     Продолжая аналитические расчеты, можно вычислить:

     критический уровень постоянных затрат, для расчета которого используется исходная формула выручки при нулевой прибыли: 

     Р = З_пост. + SUM З_пер., (2.8)

     откуда: 

     З_{пост.крит}. = Р - SUM З_пер. = pq - SUM З_пер. х

     x q = q × (p - З_пер.); (2.9) 

     критическую продажную цену, для чего используется формула: 

     Крит.p = З_пост. / q + З_пер.; (2.10) 

     Уровень минимального маржинального дохода - маржинальный доход - это финансовый показатель, представляющий собой разницу между выручкой от реализации (продажи) и величиной переменных затрат, связанных с суммой продаж (или минимальный уровень рентабельности как отношение маржинального дохода к выручке), если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки: 

     МД в% к выручке = Зпост. / Р х 100%. (2.11) 

     Логическим продолжением процесса нахождения точки безубыточности является планирование прибыли. Для определения объема реализации, при котором возможно получение необходимой прибыли, используется формула 

     q_план. = (З_пост. + Пр_план.) / (р - З_пер.), (2.12)

     где Пр_план. - необходимая предприятию прибыль.

     Формула (2.11) может быть использована для анализа ситуаций, когда деловую активность предприятия трудно или невозможно измерить в натуральных единицах, и следует прибегать к стоимостным единицам. Очень часто это имеет место в сервисных организациях, производящих достаточно разнородные работы и услуги. В таких случаях практикуется расчет не точки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить для покрытия затрат. При проведении расчета делается допущение, что все оказываемые организацией услуги имеют средний уровень маржинального дохода - МДср. (в% к выручке). Исходя из этого, определяют критический уровень выручки: 

     Р_крит. = З_пост. / МД_ср. (в % к выручке) × 100%. (2.13) 

     На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можно объяснить прагматизмом.

     Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

     Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

     По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

     Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче - смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо).

     Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины - сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

     - переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

     - приростные затраты (differential cost, incremental cost) - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;

     - вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

     Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

     - объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;

     - исключение затрат прошлых периодов;

     - исключение затрат, общих для всех вариантов;

     - отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

     Данная классификация затрат должна быть известна и находить практическое применение в деятельности не только специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решения, с целью выбора оптимального варианта действий.

     Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

     Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

     Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

• необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;
• необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

     Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат: