Сущность и разновидности товарораспорядительных ценных бумаг

    Каждая  из частей ДСС может обращаться отдельно от другой и в свою очередь является ценной бумагой. Все эти ценные бумаги могут появиться на свет при передаче товара на хранение специальной коммерческой организации - товарному складу. По своему «социальному происхождению» эти бумаги восходят к складским квитанциям или попросту, распискам о приеме вещей на хранение.

    Как и положено, Гражданский Кодекс устанавливает  права, удостоверяемые каждой из этих ценных бумаг и их обязательные реквизиты.

    Простое складское свидетельство является ценной бумагой на предъявителя и  удостоверяет право собственности  на товар.

    Двойное складское свидетельство также  удостоверяет право собственности  на товар.

    При этом ГК умалчивает о характере этой ценной бумаги: не указано однозначно, именная она или ордерная. Считать  ее предъявительской не представляется возможным, так как в числе  ее обязательных реквизитов имеется  «Наименование поклажедателя». Кроме того, указано, что двойное складское свидетельство (как и каждая из его частей) может передаваться посредством передаточной надписи.

    Большинство специалистов склоняются к тому, что  двойное складское свидетельство  и каждая из его частей являются именными ценными бумагами. В соответствии с этим, когда описывается способ передачи прав по этим бумагам, речь идет о цессии.

    Тем не менее, некоторые авторы высказывают  мнение, что вторая часть двойного складского свидетельства - залоговое  свидетельство или варрант - являются ордерной ценной бумагой. Соответственно, речь при его передаче должна идти о совершении индоссамента со всеми  вытекающими последствиями. Главное  из которых - солидарная ответственность  индоссантов перед последним  держателем бумаги.

    И та, и другая точка зрения имеют  равное право на существования в  условиях «молчания ГК» и абсолютного  отсутствия какой бы то ни было иной законодательной базы по складским  свидетельствам.

      Такой подход в свою очередь,  требует введения некоторых вспомогательных  норм, регулирующих основание отделения  залогового свидетельства, содержания  права требования платежа, удостоверенного  залоговым свидетельством, а также  уточняющих характер солидарной  ответственности индоссантов ордерной  ценной бумаги.

    Необходимо  отметить, что ныне действующая редакция Гражданского Кодекса в части  складских свидетельств практически дословно повторяет текст Постановления СНК и ЦИК Союза ССР от 04 сентября 1925 года «О документах, выдаваемых товарными складами в приеме товаров на хранение». А в этом постановлении складским свидетельствам придавались признаки ордерной ценной бумаги. В нем в частности говорилось: «... в отношении формы передаточных надписей, удостоверения прав держателя свидетельства и перехода прав к приобретателю применяются соответственно правила, установленные для векселей». Более того, характер ответственности, которая возлагалась на всех лиц, подписавшихся на залоговом свидетельстве, также указывала на то, что залоговое свидетельство являлось ордерной ценной бумагой.

    Однако  все эти положения не вошли  в текст современного Гражданского Кодекса. Соответственно, вопрос о характере  двойного складского свидетельства  и каждой из его частей пока можно  считать открытым.

    Рост  интереса к складским свидетельствам имеет один немаловажный апект -обращение ценных бумаг имеет ровно одно принципиальное отличие от обращения товаров отраженное в налоговом законодательстве. А именно в формулировках Закона «О налоге на добавленную стоимость» обороты по реализации ценных бумаг не облагаются налогом на добавленную стоимость, чего нельзя сказать об оборотах по реализации товара (продукции, работ, услуг).

    Именно  стремление исключить НДС из цепочки  переходов прав собственности на товар между его производителем и конечным потребителем и заставляет искать  новые способы применения различных ценных бумаг. Общая схема  такого использования достаточна проста. Предприятие-производитель сгружает произведенную продукцию на некоем складе. Склад выдает ему складское  свидетельство (пока не важно, простое  или двойное) на данное количество товара. Предприятие продает (передает) складское свидетельство определенной организации (предполагается, что это будет посредник, иначе все происходящее не имеет смысла), получая взамен деньги. Далее складское свидетельство путешествует от одного владельца к другому, пока не окажется в руках того, кому нужен именно этот товар именно в этом количестве. Счастливый покупатель пойдет на склад и заберет товар.

    В большинстве статей и устных выступлений, касающихся работы со складскими свидетельствами, высказывается убеждение, что при  передаче складского свидетельства  налога на добавленную стоимость  не возникает. Иными словами, продажа  производителем товара складского свидетельства  не означает факта реализации товара. Предлагается считать, что товар  реализуется только в момент изъятия  его со склада.

    Складское свидетельство (простое и двойное), являясь товаросопроводительным документом, удостоверяет право его держателя  получить у хранителя указанный  в нем товар и распорядиться  им. В соответствии с п. 3 ст. 224 ГК РФ к передаче вещи приравнивается передача товарораспорядительного  документа на нее.

    Из  приведенной статьи Гражданского кодекса  следует, что передача товарораспорядительного  документа может заменить передачу самой вещи.

    Основанием  же для перехода вещного права - права  собственности на товар является договор купли-продажи либо поставки товара. Передача товарораспорядительного  документа это один из способов опосредованной передачи права на товар, но основанием перехода права собственности она  является лишь постольку, поскольку  это определено законом и предусмотрено  договором.

    Если  в договоре не предусмотрен момент перехода права собственности на товар, находящийся на товарном складе, такой переход осуществляется на основании закона (ст. 223, 224 ГК РФ) в  момент передачи товарораспорядительного  документа на товар. Вместе с тем, договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности  на товар.

    В качестве обоснования этой позиции можно привести два аргумента, которые нашли свое отражение в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.  
Во-первых, в соответствии с подп. “ж” п.12, от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг. В данном случае речь идет именно о реализации ценной бумаги, коей является складское свидетельство (ст.912 ГК РФ). В бухгалтерии предприятия, реализовавшего складское свидетельство, должны сохраниться его копия и акт передачи, все это будет являться подтверждающими документами, согласно которым были получены денежные средства на расчетный счет.  
Во-вторых, полученные за реализованное складское свидетельство денежные средства не могут рассматриваться в контексте п.9 Инструкции, где сказано, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в т.ч. суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Выручка от реализации ценной бумаги — это не аванс в счет предстоящей поставки товара, т.к. отгрузка товара по реализованному складскому свидетельству может быть и не осуществлена и в конце цепочки (простое складское свидетельство — ценная бумага на предъявителя; двойное складское свидетельство — именная ценная бумага, ее передача осуществляется путем индоссамента) с предприятием, выпустившим ценную бумагу, этим же складским свидетельством и рассчитаются (полная аналогия с векселем).

    Но  существует и противоположное мнение. Дело в том, что в статье 914 ГК РФ сказано: держатель складского и  залогового свидетельств имеет право  распоряжения хранящимся на складе товаром  в полном объеме. Это означает, что  с переходом складского свидетельства  от одного лица к другому, к последнему переходит и право собственности на товар, следовательно, происходит и реализация товара, что автоматически означает уплату НДС.

    К сожалению, Гражданский Кодекс, назвав складской документ ценной бумагой, не дает прямого ответа на вопрос: что  же происходит в момент передачи складского свидетельства? Переход права собственности  на ценную бумагу или переход прав, этой бумагой удостоверенных, то есть права собственности на товар?

    Сторонники  мнения об отсутствии НДС при передаче складского свидетельства опираются  по сути дела только на определение  складского свидетельства как ценной бумаги. Сторонники мнения о наличии  реализации товара при переходе права  на ценную бумагу приводят в качестве аргумента (помимо указания ГК РФ) многочисленные нестыковки, возникающие при попытке  следовать первому мнению. Приведем некоторые из них:

    - если продавцом товара считать производителя, а его покупателем - конечного потребителя (то есть оформлять договор купли-продажи товара только в момент его изъятия со склада), то цена продажи товара у продавца будет отличаться от цены товара у покупателя (ибо вся разница в цене осядет на промежуточных этапах как прибыль от реализации ценной бумаги), что с экономической точки зрения абсурдно;

    - учитывая вышесказанное, как должен выглядеть счет-фактура, предоставленный продавцом покупателю (ведь деньги продавец получил не от покупателя)? Да и как покупатель этот счет получит, если, согласно ГК РФ, ему уже незачем общаться с продавцом, все товарно-транспортные документы для него выпишет склад;

    - кто будет уплачивать налог на имущество с этого товара в период его нахождения на складе? Ведь товар как бы завис между продавцом и покупателем: у продавца уже нет никаких прав на товар, а покупатель еще не вступил в права владения им.

    Не  вносит ясности в ситуацию и Письмо Минфина РФ № 16-00-17-67 от 17 июня 1998 г., которое, по мнению специалистов, должно было ответить, наконец, на главный  вопрос: возникает НДС или нет? В Письме сказано следующее:

    «... при передаче двойного складского свидетельства, каждой из его двух частей, эта операция отражается с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». При  этом учетная стоимость указанных  ценных бумаг в бухгалтерском  учете не формируется, а по дебету счета 48 «Реализация прочих активов» отражаются затраты, связанные с  указанной передачей. Для целей бухгалтерского учета товар считается реализованным на дату перехода права собственности на него».

    Очевидно, что для безопасной с точки  зрения налоговых последствий работы со складскими свидетельствами необходимы недвусмысленные разъяснения Госналогслужбы РФ и Минфина РФ по поводу судьбы НДС в случае передачи складского свидетельства.

    Существует  мнение, что всех этих проблем можно  избежать и достичь главной цели (обращение товара без уплаты НДС) путем отделения залогового свидетельства (варранта) и самостоятельного обращения  этой бумаги. Действительно, передача залогового свидетельства означает только передачу права залога на товар, а отнюдь не право собственности  на него, которое остается у производителя  вместе со складской частью двойного складского свидетельства.

    Но  здесь возникает проблема совсем иного рода. Дело в том, что согласно того же Гражданского Кодекса РФ (статья 355 части первой) передача права залога возможна только при передаче права  требования по основному долгу. Иными  словами, для того, чтобы приобрести залоговое свидетельство надо одновременно купить долг держателя складского свидетельства. И тут опять возникает вездесущий НДС, поскольку вопрос о том, облагаются ли этим налогом операции уступки  права требования до сих пор однозначно не решен.

    Не  решенные вопросы, связанные с внедрением, и использованием складских свидетельств затрудняют использование значительного  потенциала новых ценных бумаг, имеющаяся  разнообразная отработанная практика в странах с развитой рыночной экономикой, где успешно применяется  система складских документов, посредством  которых осуществляется залог товаров, находящихся на складском хранении лишь подтверждает необходимость ускорение  принятия уже обсужденного в Государственной  Думе проекта федерального закона «О двойных и простых складских свидетельствах». Реальное функционирование такого закона позволит обеспечить эффективное использование основных качеств складских свидетельств как ценных бумаг во благо укрепления финансово-экономического положения сельскохозяйственных коммерческих организаций и предприятий.  

Список  литература:

1. Шершеневич Г.Ф. Курс торгового права. Т. 2. М.: Статут, 2003. С. 67 – 68

2. Агарков М.М. Основы банковского права. Учение о ценных бумагах. М., 1994. С. 304

3. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. М.: Спарк, 1995

4. Белов В.А.  Передача права собственности  на товар путем передачи товарораспорядительного  документа // Законодательство. 1998. №3