Схема построения отчета о прибылях и убытках в РФ и международной практике

tify">По условиям рассматриваемого примера к прочим доходам относится сумма полученных от покупателя пеней (без учета НДС), что составляет 1300 руб. Эта сумма отражается по строке "прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей). К прочим доходам относятся и суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Также в прочие доходы списывается кредиторская задолженность той организации, которая ликвидирована. В обоих случаях в доходы списывается вся сумма долга с учетом НДС. При этом возникает вопрос, как поступить с суммой "входного" НДС, относящегося к неоплаченной и списанной задолженности. Ее можно включить в состав прочих расходов и отразить по строке 130 "Внереализационные расходы". Дело в том, что перечень таких затрат открыт.

Порядок заполнения строк 100, 140-142, 150, 190, 200, "Расшифровки отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках.

Код строки 100. "прочие расходы". Согласно п. 12 ПБУ 10/99, внереализационным расходами, в частности, являются:

признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

отрицательные курсовые разницы;

убытки, возмещенные другим фирмам.

По этой строке также отражают судебные расходы, затраты на благотворительность, развлечений, культурно-просветительных программ и иных аналогичных мероприятия и т.д. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом, также нужно показать по строке 100 Отчета. Списывать безнадежные долги нужно с учетом НДС. Такой вывод следует из Письма Департамента РФ от 09.07.2004г. №03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности", а также из Письма Минфина России от 05.09.2003г. № ВГ-06-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 НГ РФ".

Сумма списанной безнадежной задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Поэтому списать задолженность предприятию выгоднее в том периоде, когда у него есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае, списав долг, организация заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде организация получила убыток или прибыль, сумма которых значительно меньше размера долга. Списав в этом случае задолженность, организация вынуждена будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность после того, как долг уже будет списан. В этом случае организация при списании долго должна будет заплатить НДС, а после поступления денег – еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях организация заинтересована в том, чтобы продлить срок исковой давности. Так, срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново, если должник признал за собою долг. Подтвердить это он должен письменно, например прислав соответствующее гарантийное письмо или акт сверки расчетов. Также признанием долга будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег.

Есть и другой способ. Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться заново, организация может обратится в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Продлевать срок исковой давности можно сколько угодно раз, Гражданский кодекс РФ никаких ограничений на этот счет не предусматривает.

Согласно инструкции по применению Плана счетов налоговые штрафы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки". На этом же счете многие организации показывают и пени по налогам. Однако в форме № 2 нет специальных строк, где можно было бы отразить такие расходы.

Поэтому показать сумму штрафов и пеней по налогам и сборам организация может по строке 100 Отчета в составе прочих расходов.

В типовой форме Отчета о прибылях и убытках не предусмотрено строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Однако указать их в форме № 2 нужно. Таково требование ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Для этого организация вправе вписать в типовую форму Отчета дополнительные строчки после строки 100 "прочие расходы". Например, можно добавить строку 101 "Чрезвычайные доходы" и строку 102 "Чрезвычайные расходы". В нашем примере по строке 100 ставим прочерк.

Код строки 140. "Прибыль (убыток) до налогообложения.

Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между суммой прибыли от продаж и прочих доходов и суммой прочих расходов. Финансовый результат деятельности организации представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям: строка 050 + строка 090 – строка.

Финансовый результат деятельности организации складывается из суммы прибыли от продаж и прочих доходов (операционных и внереализационных) за вычетом прочих расходов (операционных и внереализационных).

В рассматриваемом примере сумма прибыли равна 274 539,29 руб. Эта сумма отражается по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 275).

Код строки 141. "Отложенные налоговые активы". Заполнять эту строку, а также строчки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Вычитаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы – позже, чем в налоговом, например если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.

Если вычитаемую разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Для учета таких активов служит счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток).

Если же, напротив, разница отрицательны, то показатель строки 141 нужно вычесть из прибыли (прибыль к убытку). В этом случае указать его в Отчете нужно в круглых скобках.

Код строки 142 "Отложенные налоговые обязательства". Налогооблагаемые временные разницы. Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом.

При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет оплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебиторский, то показатель строки 142 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет в круглых скобках и вычисть из прибыли до налогообложения.

Если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовой, то эту разницу нужно прибавить к прибыли.

Код строки 150. "Текущий налог на прибыль".

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму вписывают в круглых скобках.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Остальные организации при заполнении строки 150 могут воспользоваться формулой:

 

ТРП = УРП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,

 

Где ТРП – текущий расход (минус доход) по налогу на прибыль;

УРП – условный расход (минус доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

Полученный результат должен совпадать с суммой налога на прибыль, которая отражена в декларации по этому налогу. Дебетовый оборот отражается по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетами счета 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств. В Отчете не предусмотрены строки для отражения начисленного ЕНВД, а также налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой, следующей за строкой 150. Именно так советует поступать Минфин России в Письме от 18.08.2004г. № 07-05-14/215 "О порядке раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о суммах налога на игорный бизнес". В нашем примере эта строка 150 имеет значение 65 889,43 руб.

Код строки 190. "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Чтобы получить чистую прибыль (строка 190), из прибыли до налогообложения (строка 140) надо вычесть текущий налог на прибыль, откорректированный на сумму отложенных налоговых обязательств и активов. Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между значениями строк: строка 140 (+/-) строка 141 (+/-) строка 142 – строка 150. В нашем примере по строке 190 отражается 205 949,86 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме № 2 записываем 206). Показатель строки 190 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" должен совпадать с величиной чистой прибыли за отчетный год, которая учтена на соответствующем субсчете счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражена в составе показателя строки 470 бухгалтерского баланса. В соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" информация о распределении чистой прибыли, полученной за отчетный год, все коммерческие организации, которые ведут бухгалтерский учет, обязаны отражать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

Код строки 200. "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Постоянная разница образуется тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К ним, например, относятся:

представительские расходы;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

рекламные расходы;

расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

стоимость безвозмездно переданного имущества и т.д.

Если постоянную разницу умножить на 24 %, то получится постоянное налоговое обязательство. Эту величину нужно отражать по строке 200 Отчета.

Возможна и обратная ситуация. Например, положительная разница между стоимостью приобретаемых долей (акций) и учетной стоимостью передаваемого имущества не признается прибылью фирмы от участия в уставных капиталах других предприятий. В этом случае образуется постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 отсутствует понятие "постоянный налоговый актив". Однако это не значит, что его не нужно отражать в Отчете. Ведь в самой форме № 2 прямо предусмотрена необходимость справочного показывать по строке 200 не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Пример

Бухгалтерская прибыль за I квартал 2005г. (строка 140) составила 274 539,29 руб. (302 632,29 – 29 393 + 1300), т.е. сумма условного расхода по налогу на прибыль – 65 889,43 руб. (274 539,29 руб. х 24%).

В прошлом году за аналогичный период организация получила 269 000 руб. (296 000 – 28 000 + 1000) прибыли. Следовательно, сумма "бухгалтерского" налога на прибыль за I квартал 2006г. будет равна 71 040 руб. (269 000 руб. х 24%).

Следовательно, за I квартал 2007г. сумма начисленных отложенных налоговых активов превысила величину списанных и погашенных. Значит, разницу нужно прибавить к прибыли до налогообложения. Что же касается отложенных налоговых обязательств, то их также было больше, чем списано. Следовательно, разница уменьшила прибыль. Текущий налог на прибыль (строка 150) равен: 65 889,43 руб. + 700 руб. – 500 руб. + 2700 руб. = 68 789,43 руб.

Следовательно, чистая прибыль (строка 190) за I квартал 2007г. составит 205 949,86 руб. ( 274 539,29 + 700 – 500 – 68 789,43).

За аналогичный период 2006г. отложенных налоговых активов начислено больше, чем списано и погашено. Значит, разницу по счету 09 прибавляют к прибыли до налогообложения. Отложенных налоговых обязательств также начислено больше, чем списано и погашено. Поэтому разница между оборотами по счету 77 уменьшит прибыль. Текущий же налог на прибыль будет таким:

71 040 руб. + 400 руб. – 600 руб. + 1200 руб. = 72 040 руб.

Чистая прибыль за I квартал 2004г. равна 196 760 руб. (269 000 + 400 – 600 – 72 040).

Базовая прибыль (убыток) на акцию. По этой строке бухгалтер должен показать базовую прибыль (убыток) на акцию. Это часть прибыли отчетного года, которая причитается акционерам – владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать данный показатель, нужно разделить базовую прибыль (убыток) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении. Так сказано в п. 3 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.