Особенности налогообложения образовательных учреждений

В целях обложения налогом на прибыль при определении налоговой  базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных для ведения предпринимательской  деятельности, относятся:

- суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному  за счет полученных от этой  деятельности средств и используемому  для осуществления такой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных  средств, эксплуатация которых  связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Если нет реализации товаров, работ, услуг, а образовательное учреждение получает доходы от аренды, то вопросы  уплаты налога на прибыль значительно усложняются. Исходя из решений ВАС Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"., платить налог на прибыль с доходов от аренды образовательным учреждениям надо. Но как это отразить в бюджетном учете?

Поскольку бюджетные учреждения не получают доходов от сдачи имущества  в аренду, последние полностью  зачисляются в бюджет органами Казначейства и лишь затем выделяются по смете доходов и расходов учреждению (а в ряде регионов остаются в бюджете муниципального образования), поэтому образовательные учреждения не имеют возможности уплачивать налог на прибыль. Наконец-то этой проблемой озаботились государственные органы и стали разрабатывать механизм, обеспечивающий реализацию положений БК РФ и НК РФ в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

В Письме Минфина России от 27.09.2007 N 03-02-07/2-162/2 признается, что до разработки такого механизма исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога на прибыль по указанным доходам затруднено. При этом в Письме высказана отрицательная позиция Минфина в отношении взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с бюджетных учреждений во внесудебном порядке.

Минфин указывает на то, что Федеральным  законом N 137-ФЗ Федеральный закон  от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений  в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации  и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". внесены принципиальные изменения в часть первую НК РФ в отношении обеспечения исполнения организациями, которым открыты лицевые счета в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов), обязанности по уплате налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов и взыскания с этих организаций указанных платежей. Такие меры в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, могут применяться только в судебном порядке. Указанным Законом были исключены из ст. 46 НК РФ положения о недопустимости обращения взыскания налога с бюджетных счетов в банках. Одновременно в п. п. 2 и 8 ст. 45 НК РФ внесены изменения, направленные на определение перечня оснований, при наличии которых взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов производится в судебном порядке. Такой порядок взыскания указанных платежей является исключением из общих правил, установленных ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Поскольку в отношении организаций, которым открыты лицевые счета, в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налогов, сборов, пеней и штрафов может производиться только в судебном порядке, руководители (заместители руководителей) налоговых органов не вправе принимать решения о взыскании этих платежей с бюджетных организаций в порядке, установленном ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогов, сборов, соответствующих пеней  и штрафов налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски об их взыскании к бюджетным  учреждениям. В соответствии с п. 3 ст. 105 НК РФ применение налоговых санкций  к организациям, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ, на основании вступивших в законную силу решений судов. Исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам федеральных бюджетных учреждений, осуществляется в соответствии со ст. ст. 242.1 и 242.3 БК РФ.

Аналогичной позиции по поводу того, что взыскание с бюджетных  учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения осуществляется только в судебном порядке, придерживается и Пленум ВАС (п. 1 Постановления N 31 Постановление Пленума ВАС РФ от 17.05.2007 N 31 "О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение".). При этом подчеркивается, что налоговые органы, действуя в пределах своей компетенции, должны исполнять обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Несмотря на приведенные разъяснения, обращения по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль организаций  бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, продолжали поступать, и в 2008 г. позиция Минфина стала еще более лояльной по отношению к бюджетным учреждениям.

Минфин в Письме от 29.04.2008 N 01-СШ/30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности" признал, что в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, данные учреждения до введения в действие такого механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов. Однако обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах.

Минфин указал, что нет оснований  для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Также в названном Письме отмечено, что рассмотренные обстоятельства являются обстоятельствами, которые исключают привлечение вышеуказанных бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения считается одним из обстоятельств, исключающих на основании п. 2 ст. 109 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом важно и то, что такие  обстоятельства могут быть признаны не только судом, но и налоговым органом, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения согласно п. 1 ст. 111 НК РФ.

В то же время в названном Письме Минфин дал указание территориальным  органам Федерального казначейства принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на уплату налога на прибыль организаций с доходов от аренды имущества за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101.

Налог на имущество организаций  исчисляется в соответствии с  гл. 30 НК РФ. Кроме этого, в каждом регионе принимаются законы субъектов  РФ, вводящие в действие данный налог и определяющие налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Таким образом, налоговые льготы могут быть различны в разных регионах.

Федеральный перечень налоговых льгот  по налогу на имущество установлен ст. 381 НК РФ. Льготы по имуществу, используемому  образовательными учреждениями, действовали лишь до 1 января 2006 г. В настоящее время некоторые регионы также отменили данные льготы. В то же время целый ряд регионов продолжает освобождать от уплаты налога на имущество государственные учреждения субъектов РФ и муниципальные учреждения. Так, например, согласно ст. 3-1 Областного закона Ленинградской обл. от 25.11.2003 N 98-оз "О налоге на имущество организаций" освобождены от уплаты данного налога бюджетные учреждения, финансируемые из областного бюджета Ленинградской области и (или) из бюджетов муниципальных образований Ленинградской области.

Федеральным законодательством льгот  по налогу на землю для образовательных учреждений не предусмотрено. Однако в отличие от налога на имущество этот налог является местным, поэтому льготы могут быть установлены решениями органов местного самоуправления. В результате на территории одного региона возможна ситуация, когда в одном муниципальном образовании (например, в сельском районе) образовательные учреждения освобождены от уплаты налога на землю, а в соседнем (например, в городе) - нет.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками  земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Как правило, участки образовательных  учреждений при оформлении оперативного управления передаются в бессрочное пользование, поэтому данные учреждения являются плательщиками земельного налога Вифлеемский А. Особенности налогообложения // Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, №12..