Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

     Изучение  и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита

     В ходе аудиторской проверки аудитор  обязан разобраться в системе  бухгалтерского учета, которую применяет  проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

     Масштаб и особенности СВК, а также  степень их формализации должны соответствовать  размерам экономического субъекта и  особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности.

     В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить  аудиторские процедуры менее  детально и (или) более выборочно, а  также вносить изменения в  суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

     При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

     Изучение  и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

     Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

     Поскольку мнение аудитора об организации системы  бухгалтерского учета и эффективности  СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

     Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также  рекомендации по их устранению аудитор  должен представлять в виде письменного  отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

     Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан понимать особенности системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

     Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включает в себя изучение, анализ и  оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

1. учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
2. организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
3. распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
4. организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
5. порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
6. порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
7. роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
8. критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
9. средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

     Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соответствие организации  системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим  нормативным документам и отразить в рабочей документации случаи нарушений.

     В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами  проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

     Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

     Под контрольной средой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

     Руководство экономического субъекта несет ответственность  за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, чтобы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В соответствии с учредительными документами экономического субъекта или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию СВК.

     Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное  разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

1. непосредственный доступ к активам экономического субъекта;
2. разрешение на осуществление операций с активами;
3. непосредственное осуществление хозяйственных операций;
4. отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

     Надлежащее  функционирование СВК зависит также  от сотрудников, которым поручена соответствующая  деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

     Аудитор обязан принимать во внимание, что  СВК может, но лишь с определенной степенью вероятности, подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

     Порядок оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита. Оценка СВК экономического субъекта предусматривает следующие этапы:

1. общее знакомство с СВК;
2. первичная оценка надежности СВК;
3. подтверждение достоверности оценки СВК (аудиторские организации могут принять решение об использовании большего количества этапов оценки СВК и проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе).

     Аудиторская организация в начале своей работы должна получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на СВК данного экономического субъекта. В случае принятия отрицательного решения аудиторская организация должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе; в случае принятия положительного решения аудиторская организация должна осуществить первичную оценку надежности СВК данного экономического субъекта, т. е. использовать методики и приемы, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности.

     Если  по итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация  оценила надежность всей СВК и (или) отдельных средств контроля как  «среднюю» или как «высокую», она должна планировать аудиторские  процедуры исходя из этого предположения, но не доверять данной системе абсолютно.

     Если  же по итогам процедуры первичной  оценки аудиторская организация  оценила надежность СВК в целом  и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

     Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры  первичной оценки решение о доверии  СВК и (или) отдельным средствам  контроля, обязана в ходе аудиторской  проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы, т.е. использовать методики и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятельности.

     Если  аудиторская организация в ходе процесса подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности СВК в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

     Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности СВК и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.

     Все этапы оценки СВК должны надлежащим образом документироваться с  указанием аргументов, которыми руководствовалась  аудиторская организация, давая  соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам  контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

     Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства. При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов.

     Для субъектов малого предпринимательства характерно ведение бухгалтерского учета ограниченным числом работников; кроме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Следовательно, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

     Доверие аудитора к эффективности СВК  субъектов малого предпринимательства  обычно должно быть ниже, чем к эффективности СВК средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабочей документации.