Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Действия должностных лиц органов  государственной власти и органов  местного самоуправления, умышленно  содействовавших уклонению от уплаты налогов, надлежит квалифицировать  как соучастие в совершении преступления. Если же при этом лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и органов местного самоуправления.

 

Субъективная  сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются  виновным с целью неуплаты налогов. В подтверждение можно привести Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» в котором подчеркнуто, что состав исследуемого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. В диспозиции ст. 199 УК РФ «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, не образует состава данного преступления.¹³

 

 

 

§ 3.Основные способы совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ

 

 

Вопрос о наиболее характерных  и распространенных способах уклонения  от уплаты налогов и страховых  взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций является весьма важным для правоприменительной  практики. Анализ практики работы налоговых  органов показывает, что способы  уклонения можно свести в следующие основные группы 
1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения. 
Необходимо отметить, что данный способ постепенно теряет свою значимость. Проверки Министерства по налогам и сборам РФ выявили снижение количества организаций, уклоняющихся от постановки на налоговый учет в 1998 году по сравнению с 1997 годом на 0,5% ¹⁴ 
2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения путем: 
- осуществления финансово-хозяйственных операций без соответствующего документального оформления с использованием крупных наличных сумм; 
- представления по взаимной договоренности руководителями юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; 
- открытия в различных банках нескольких расчетных счетов и проведение через них расчетно-денежных операций без отражения в бухгалтерском учете; 
- искусственной самоликвидации организации в конце отчетного налогового периода либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговой проверки, выявившей большие суммы сокрытых от налогообложения доходов; 
- регистрации предприятий в одном районе или городе при открытии счетов в банках других городов, уклонение от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; 
- составления фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной или финансово-хозяйственной операции (фиктивные договоры поставки, оказания услуг, лизинга и др.). 
3. Занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов путем: 
- занижения в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон реальной стоимости выполненных работ, оказанных услуг, поставленных товаров с проведением расчетов наличными деньгами без отражения в бухгалтерском учете; 
- занижения облагаемого налогом оборота; 
- маскировки оплаты за неучтенную продукцию оказанием финансовой помощи; 
- использование различных вексельных схем следующим образом. 
Местные предприятия разбиваются на несколько юридических лиц, и все платежи закрепляются за одним из них – самым убыточным. В счет платежей одно предприятие принимает от другого векселя, Затем эти векселя сдаются третьему юридическому лицу, векселями которого рассчитываются по платежам. Первое предприятие является прибыльным. В вексельной схеме часто участвуют местные банки. 
- использования кредитно-залоговой схемы, осуществляемой при помощи банка. 
Предприятие берет в этом банке кредиты под залог, например, мазута с обязательным условием хранения его на нефтебазах фирм, контролируемых банком. Кредитный договор действует от трех и более месяцев в течение отопительного сезона, когда цены и спрос на мазут максимальны. В это время предприятие добивается поставки топлива из государственного резерва, а выдавший кредит банк проводит ряд операций с заложенным мазутом. 
- завышения произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции, отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились. 
4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие юридические лица. 
5. Неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств путем: 
- неоприходования полученной выручки по кассовой отчетной документации; 
- отсутствия учета товарно-материальных ценностей; 
- фальсификации учетно-отчетной документации. 
В частности, ряд организаций, получавших товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами, в результате чего значительно снижались суммы таможенных платежей и налога на добавленную стоимость. В повседневной же работе организации и «черном», теневом, учете использовались подлинные документы. Таким образом, присваивалась разница между реальными и должными налоговыми и таможенными платежами. 
6. Отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия. 
Отсутствие бухгалтерского учета почти всегда указывает на уклонение от уплаты налогов. 
7. Незаконное использование налоговых льгот путем: 
- фальсификации количества инвалидов, работающих на предприятии; 
- отражения в документации фиктивных экспортных сделок; 
- заключения фиктивных договоров о совместной деятельности. 
Наиболее существенными с точки зрения сокрытых от налогообложения сумм являются такие схемы, как уклонение от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков, уклонение с применением оффшорных схем и уклонение от уплаты НДС с помощью фиктивных экспортных операций. 
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием проблемных банков основывается на ст.45 НК РФ, предусматривающей, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Денежные средства, действительно, списываются со счета налогоплательщика, однако в бюджеты различных уровней они не поступают по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Таким образом, обязанность по уплате налога налогоплательщиком формально исполнена, привлечение же банка к ответственности затруднено, так как умысел в данном случае труднодоказуем и неочевиден. С появлением такой возможности налогоплательщиками реже стали применяться различные легальные и полулегальные схемы уклонения. В 1999 году МНС РФ составило списки банков-должников. Налоговым органам запрещалось выдавать налогоплательщикам справки о постановке на учет в банки, включенные в реестры кредитных организаций, имеющих задолженность перед бюджетом. К лету 1999 года, по оценкам МНС РФ, проблемных банков насчитывалось свыше 440.¹⁵

 

Глава III. Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в России и зарубежом

 

§1.Расследование налогового преступления квалифицируемого ст. 199 УК РФ и особенности привлечения к уголовной ответственности

 

 

Существует Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28 декабря 2006 года «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», которое разъясняется судам порядок применения статей 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, что несомненно важно при разрешении дел о налоговых преступлениях.

В Постановлении разъяснены понятия  налогов, сборов, уклонения от их уплаты, налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов, налогового агента, даны разъяснения также и  по субъекту и субъективной стороне  составов преступлений, порядку исчисления крупного или особо крупного размера  уклонения от уплаты налогов или  сборов, сокрытия денежных средств  либо имущества организации или  индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Кроме того, судам рекомендовано  учитывать, что в приговорах по делам  о преступлениях, предусмотренных  статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться  решение по предъявленному гражданскому иску, но при этом не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания  с виновного штрафа, поскольку  в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Также рекомендовано по делам о  преступлениях данной категории  исследовать, содержатся ли в постановлении  о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении данные о  том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора, и  если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие данные, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, судья в силу статьи 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

В связи с принятием этого  Постановления утратило силу Постановление  Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 «О некоторых  вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение  от уплаты налогов».

Конкретизируя вопрос об уголовной  ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, стоит заметить, что законодатель говорит об уклонение от уплаты любых налогов и сборов, взимаемых с организации, в том числе единого социального налога. Основной задачей расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств:

- способ преступного посягательства;

- субъект преступления и его  служебное положение;

- оценка размера ущерба преступного  посягательства;

- состав участников преступления  и роль каждого из них в  совершенном деянии.

До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств  расследование производится по части  первой статьи 199 УК РФ. Устанавливая способ совершения налогового преступления, следствие ведет поиск доказательств, подтверждающих тот факт, что противоправное деяние было совершено. Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем:

- непредставления налоговой декларации;

- непредставления иных документов, представление которых в соответствии  с законодательством РФ о налогах  и сборах является обязательным;

- включения в налоговую декларацию  или такие документы заведомо  ложных сведений.

Закономерным итогом указанных  действий стал факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица.

Текст статьи 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. ¹⁶

К ответственности по статье 199 УК РФ может быть привлечено лишь должностное лицо той организации, которая не только не уплатила в добровольном порядке соответствующие налоговые платежи, но и противодействует их принудительному взысканию.

К организациям, о которых говорится  в статье 199 УК РФ, относятся все  указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Организациями для целей налогообложения  на основании нормы статьи 11 НК РФ признаются:

- российские организации - юридические  лица, образованные в соответствии  с законодательством РФ;

- иностранные организации - иностранные  юридические лица, компании и  другие корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  созданные в соответствии с  законодательством иностранных  государств, международные организации,  их филиалы и представительства,  созданные на территории РФ.

Оценка размера нанесенного  ущерба производится по правилам, указанным  в примечании к статье 199 УК РФ. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая 1,5 млн. руб.;

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных  налогов и (или) сборов превышает  10% подлежащих уплате сумм налогов  и (или) сборов.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- 7,5 млн. руб.;

- более 2,5 млн. руб., при условии,  что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов  и (или) сборов.

При установлении следствием фактов, указывающих на особо крупный  размер ущерба, нанесенного налоговым  преступлением, содеянное подлежит переквалификации по пункту "а" части  второй статьи 199 УК РФ. В случае если в ходе расследования было установлено, что в совершении налогового преступления участвовало более одного человека, следствию необходимо определить состав участников преступления и роль каждого  из них в совершенном деянии. При  определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствию необходимо установить исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления.

 

 

Роль конкретного лица в совершении налогового преступления	Виновное лицо признается:	Квалификация
Лицо непосредственно совершило  преступление	Исполнителем преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо непосредственно участвовало  в совершении преступления совместно  с другими лицами (соисполнителями)	Исполнителем преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо совершило преступление посредством  использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в  силу возраста, невменяемости или  иных обстоятельств, предусмотренных  УК РФ	Исполнителем преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо организовало совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ	Организатором преступления	Часть 3 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо осуществляло руководство  совершения преступных действий	Организатором преступления	Часть 3 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо склонило к указанным действиям  виновное лицо (путем уговора, подкупа, угрозы или иным способом)	Подстрекателем	Часть 4 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо содействовало совершению преступления советами, указаниями, предоставлением  информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий	Пособником преступления	Часть 5 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ

На основании статьи 34 УК РФ ответственность  соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления. Следует учесть, что  на основании статьи 36 УК РФ в случае, если исполнитель совершил преступное посягательство, не входившее в умысел других соучастников (эксцесс исполнителя) в отношении указанного противоправного  действия, другие соучастники преступления уголовной ответственности не подлежат. Далее осуществляется поиск доказательств, подтверждающих или опровергающих  предположение, что налоговое преступление было совершено группой лиц по предварительному сговору. На основании  статьи 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в его совершении совместно  участвовали два или более  исполнителя, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Если указанное обстоятельство установлено, расследуемое дело подлежит переквалификации по пункту "б" части второй статьи 199 УК РФ. По данному преступлению посягательство на общественные отношения состоит  в неуплате налогов, в связи с чем оконченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в установленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога. Применительно к рассматриваемому преступлению под покушением на преступное деяние следует понимать, например, составление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до момента наступления крайнего срока для уплаты налогов.¹⁷

Налоговое преступление, квалифицированное  по результатам расследования по части первой статьи 199 УК РФ, относится  на основании части второй статьи 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести. На основании  пункта "а" части первой статьи 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной  ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня  совершения преступления истекло два  года.

Налоговое преступление, квалифицированное  по результатам расследования по части второй статьи 199 УК РФ, в соответствии с частью четвертой статьи 15 УК РФ следует признать тяжким преступлением. На основании пункта "в" части первой статьи 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло десять лет. При назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (части первая и вторая ст. 199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что в соответствии со статьей 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.¹⁸