Момент перехода права собственности как элемент договорной политики

Таким образом, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ и пункта 1 статьи 248 НК РФ до момента перехода права  собственности на товары цена их продажи  по договору не формирует базы обложения  налогом на добавленную стоимость (даже если товары уже отгружены  покупателю) и доходов, формирующих  налоговую базу по налогу на прибыль.

С другой стороны, если продавец получает предварительную оплату товаров, право собственности на которые переходит к покупателю по оплате, независимо от местоположения товаров, даже если они продолжают храниться на складе продавца (не отгружены), цена их реализации формирует налоговые базы по НДС и налогу на прибыль.

Относительно НДС это  даже специально оговаривается предписанием пункта 3 статьи 167 НК РФ, согласно которой, "в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке", то есть к реализации.

Таким образом, определение  в качестве момента перехода права собственности оплаты товаров покупателем исключает возможность распространения на налоговый учет одного из основных бухгалтерских парадоксов - "прибыль есть - денег нет".

Это позволяет достичь  реальной налоговой экономии, отсрочив момент возникновения налоговых  обязательств по отгруженным, но не оплаченным покупателями товарам.

5. Момент перехода права собственности по оплате и картина финансового положения организации-продавца

От определяемого договором  поставки момента перехода права собственности на реализуемые товары зависит не только возможность покупателя по извлечению из приобретаемого имущества экономических выгод и налоговая трактовка соответствующих операций, но и порядок отражения их в бухгалтерском (финансовом) учете организации-продавца.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предметом  бухгалтерского учета является имущество  организаций. При этом согласно пункту 2 статьи 8 имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно  от имущества других юридических  лиц, находящегося у данной организации. Действующим планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его  применению на основе данных норм закона формируется правило, согласно которому на балансовых счетах организации отражается только имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Имущество же, находящееся у фирмы на праве владения, но являющееся собственностью сторонних организаций, отражается на счетах забалансового учета.

Исходя из этого, имущество  приходуется на баланс организации  с момента возникновения права  собственности на него и списывается  с баланса с момента утраты права собственности на него.

Согласно данному правилу  факт передачи покупателю товаров, право  собственности на которые остается до их оплаты у организации-продавца, следует отражать в ее учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" на стоимость переданных товаров по учетным ценам.

Записи же по отражению  продажи товаров составляются только после получения от покупателя денег  в погашение обязательства по их оплате.

В связи с этим в том  случае, если отгрузка товаров и  их оплата и, соответственно, переход  права собственности на них к  покупателю будут иметь место  в разных отчетных периодах, картина  финансового положения организации-продавца, отражаемая в его бухгалтерской  отчетности, в ситуациях определения  момента перехода права собственности  по отгрузке и по оплате будет иметь  совершенно различный вид.

Рассмотрим пример.

Предположим, что баланс организации, заключающей договоры поставки товаров и выступающей  в них в качестве продавца, имеет  следующий вид - см. Бухгалтерский баланс компании АВС № 1.

Бухгалтерский баланс компании АВС № 1

Актив	Пассив
Внеоборотные активы  Нематериальные активы (04; 05) 200   Основные средства (01; 02) 1 000   Итого внеобороных активов 1 200                 Оборотные активы   Запасы (41; 45) 1 500   Расчеты с дебиторами (62) 300   Денежные средства (50; 51) 150   Итого оборотных активов 1 950	Капитал и резервы  Уставный капитал (80) 700   Нераспределенная прибыль (84) 500   Итого капитала и резервов 200   Долгосрочные  обязательства  Долгосрочные кредиты и займы (67) 800   Итого долгосрочных обязательств 800   Краткосрочные обязательства  Расчеты с поставщиками (60) 700   Расчеты по налогам (68) 300   Расчеты с работниками (70) 150   Итого краткосрочных обязательств 1 150
Баланс 3 150	Баланс 3 150

В этом случае у финансового  положения нашей организации по данным ее баланса следующие характеристики:

• оборотные активы в 1,7 раза превышают объем текущих обязательств. Это соотношение нельзя назвать блестящим, но еще сложнее назвать критическим. Фирма рентабельна, однако в большей степени финансирует свою деятельность за счет привлеченных средств;
• доля кредиторской задолженности в пассивах - более 60 %. Вместе с тем и этот показатель нельзя назвать сверхтревожным.

Теперь предположим, что  наша организация заключает договор  на поставку всех имеющихся у нее  запасов товаров (1 500) по цене 2 000 руб. плюс НДС - 360 руб. Таким образом, цена реализуемой партии с НДС составит 2 360 руб. Товары реализуются на условиях последующей оплаты. При этом товар  передается покупателю 23 декабря, а  оплачивается 15 января. Рассмотрим два  варианта. В первом договором определяется стандартный момент перехода права собственности (передача товаров покупателю); во втором моментом перехода права собственности определен момент оплаты товаров покупателем.

В первом варианте передача (отгрузка) 23 декабря товаров отразится  в бухгалтерском учете организации-продавца следующими записями:

Дебет 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи"

- отражается продажа  товаров и возникновение дебиторской  задолженности покупателя в размере  2 360 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 41 "Товары"

- списываются  проданные товары как перешедшие  в собственность покупателя, 1 500 руб.;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 68 "Расчеты по налогам и  сборам"

- начисляется  налог на добавленную стоимость  - 360 руб.

Введем допущение о  том, что это единственная операция по продаже товаров за период. Тогда  финансовый результат от продажи  найдет отражение записью:

Дебет 90 "Продажи" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 500 руб.

Предположим, что полученная от продажи товаров прибыль сформировала и показатель нераспределенной прибыли отчетного периода. В этом случае баланс нашей фирмы примет следующий вид - см. Бухгалтерский баланс компании АВС № 2.

Бухгалтерский баланс компании АВС № 2

Актив	Пассив
Внеоборотные активы  Нематериальные активы (04; 05) 200   Основные средства (01; 02) 1 000   Итого внеобороных активов 1 200                       Оборотные активы   Расчеты с дебиторами (62) 2 660   Денежные средства (50; 51) 150   Итого оборотных активов 2 810	Капитал и резервы  Уставный капитал (80) 700   Нераспределенная прибыль (84) 1 000   Итого капитала и резервов 1 700   Долгосрочные  обязательства  Долгосрочные кредиты и займы (67) 800   Итого долгосрочных обязательств 800   Краткосрочные обязательства  Расчеты с поставщиками (60) 700   Расчеты по налогам (68) 660   Расчеты с работниками (70) 150   Итого краткосрочных обязательств 1 150
Баланс 4 010	Баланс 4 010

 

Безусловно, картина финансового  положения нашей компании существенно  улучшилась. Доля привлеченных средств  в общем объеме финансирования деятельности составит теперь меньше 60 %. Оборотные  активы превышают объем краткосрочных  обязательств почти в 1,9 раза. При  этом фирма выглядит более рентабельной.

Во втором же варианте факт отгрузки товаров покупателю найдет отражение только записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и  кредиту счета 41 "Товары" на сумму 1 500. Таким образом, баланс компании вообще не претерпит никаких изменений. Он будет иметь вид полностью  аналогичный балансу нашей фирмы  АВС № 1.

Безусловно, картина финансового  положения, находящая отражение  в отчетности во втором варианте, то есть при выборе в качестве момента  перехода права собственности оплаты товаров в большей степени  отвечает идеям бухгалтерского принципа консерватизма (ПБУ 1/2008), что особенно актуально в условиях текущего кризиса, в первую очередь представляющего собой кризис платежеспособности и, соответственно, кредитоспособности.

Момент перехода права собственности: итоги

В современной ситуации вопрос, связанный с выбором условий  договора поставки, определяющих момент перехода права собственности на товары от покупателя к продавцу, требует  рассмотрения и управленческого  анализа как минимум с трех точек зрения:

• влияния динамики прав продавца и покупателя на выступающие предметом договора товары с точки зрения возможности их использования в своей экономической деятельности с целью получения доходов и минимизации рисков, связанных с осуществлением сделок купли-продажи;
• возможности получения легальных налоговых экономий за счет отсрочки совершения налоговых платежей в бюджет с операций по реализации товаров;
• моделирования картины финансового положения компании в ее внешней бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список литературы:

1. Гарант (garant.ru).

2. Интернет ресурс для бухгалтеров БУХ.1С (buh.ru )