Конфликт гражданского и налогового права

Представляется, что современный  конфликт гражданского и налогового права это не просто конфликт двух отраслей права, а одна из актуальнейших  проблем современной российской налоговой системы. В советские  времена, отрывочные и эпизодичные  акты, регулирующие какие-то вопросы налогообложения, оставшиеся из прошлого, с трудом могли претендовать на формирование какого-либо полноценного и цельного правового института. Однако с началом перестройки, и, в с связи с переходом на новые экономические рельсы, налоги и соответственно налоговое законодательство стали играть достаточно большую роль в хозяйственной жизни страны и в обществе.

Первые законодательные  акты по налогам и налогообложению  конца 80-х и начала 90-х гг. прошлого века, носили ярко выраженный разномастный и неупорядоченный характер. Законодатель что-то пытался перенять из западной модели налогообложения (как, например, НДС был почти целиком списан с французской модели), что-то выстраивал  на базе прежнего советского финансового законодательства. Однако то обстоятельство, что в основу тогдашних первых попыток системного правового регулирования налоговых отношений был положен (в качестве заимствованного) обширный гражданско-правовой инструментарий – это очевидно.

С другой стороны, законодатель применял в ряде случаев и противоположные подходы, когда гражданско-правовым институтам придавалась какое-то свое особенное налоговое значение, отличное от цивилистического. Так, например, филиалы и представительства юридических лиц до 1999 года являлись самостоятельными налогоплательщиками.

Результатами такой  эклектичности  и несистемности выступили коллизии и конкуренция норм гражданского и налогового права в конкретных практических ситуациях. Данное обстоятельство нашло свое отражение и в научной  работе того времени. Первая монографическая работа по этой теме  В.В. Витрянского и С.А. Герасименко « Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс»(1995) как раз и была посвящена анализу и рассмотрению первых проявлений конфликта правопонимания гражданского и налогового права, причем авторы, отмечая и подчеркивая сущностные различия гражданского и налогового права, тем не менее выявляли сферы их взаимодействия и предлагали действенные меры по совершенствованию налогового законодательства через преемство некоторых положений из права гражданского.

Однако интересно еще и  другое, уже тогда было бесспорным, что  налоговое право находится в  тесной связи с гражданским правом, и отдельно от него существовать не может.

Не случайным, в этой связи, представляется и появление в гражданском законодательстве специальных положений, направленных на разрешение конфликтного взаимодействия. Так, согласно ст.2 Гражданского кодекса РФ, вступившего в силу с 1 января 1995 года, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Одним из первых и достаточно показательных примеров этого конфликта стало дело о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и части 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», рассмотренное Конституционным Судом РФ по запросу Верховного Суда РФ и в котором был поставлен вопрос о том, как должна быть преодолена конкуренция норм гражданского и налогового законов. Как указал Конституционный Суд РФ, в своем Постановлении  от 23 декабря 1997 г. № 21-П, смысл нормы как гражданского, так и налогового законодательства не может быть выявлен без уяснения сферы ее применения, при этом соотношение этих норм должно определяться в каждом конкретном случае самостоятельно.

Следовательно, как было установлено  законодательством и сформулировано практикой по общему правилу, нормы  гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное разграничение чрезвычайно важно и в настоящее время, поскольку налоговые отношения непосредственно имеют имущественную природу (а исполнение налогового обязательства вообще осуществляется исключительно в денежной форме), и при применении положений п.3 ст.2 ГК РФ нельзя ориентироваться только  на общую отраслевую принадлежность нормативного акта.

Необходимо отметить, что особо  показательным конфликт между гражданским  и налоговым правом наблюдался в 1997-1998 гг., когда велась активная работа по разработке проекта первой части Налогового кодекса РФ. Одним из главных недостатков этого проекта (который в конце концов и привел к тому, что от этой редакции проекта Кодекса законодатель отказался), выступило то обстоятельство, что разработчики фактически вводили дуализм правового регулирования, когда всем привычным и устоявшемся правовым понятиям и явлениям в проекте было дано свое особое «налоговое» содержание[10]. Так, в проекте было дано свое определение залога, благотворительности а остальные правовые категории использовались «для целей налогообложения». Данное обстоятельство вызвало шквал серьезной критики со стороны научного сообщества и практикующих юристов, мнение которых в конечном итоге стало решающим[11].

Проявления по взаимодействию гражданского и налогового права наблюдаются  и в случаях, когда  федеральным  законом прямо устанавливается, что те или иные положения гражданского законодательства применяются и  к налоговым отношениям. Например, в соответствии с п.2 ст.27 Налогового кодекса  РФ законными представителями налогоплательщика –  физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика – организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.

Поэтому для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае необходимо было выяснить - какие отношения складываются между сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые.

Рассматривая источники и сферы  применения конфликта гражданского и налогового права можно отметить, что, образно говоря все гражданские отношения лежат в некой горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения - в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для них основанием. Также анализируя соотношение налогового права и права гражданского, необходимо отметить и некий квази-приоритет гражданского права как частного над налоговым правом как публичным. Ведь налоговое право не может вмешиваться в гражданские правоотношения и регулировать их, не может прямо принуждать к осуществлению той или иной хозяйственной деятельности на тех или иных условиях. Нормы налогового законодательства не регулируют поведение участников гражданского оборота. Налоговое право располагает лишь косвенными способами воздействия на экономические отношения.

Тем не менее, несмотря на то, что современное  гражданское и налоговое право  существуют, что называется бок о  бок, уже почти 15 лет, степень конфликтности  их взаимодействия ослабла не намного.

Прием этот конфликт наблюдается даже на житейском уровне, когда представители налогового  права начинают игнорировать или даже умышленно принижать значение норм гражданского законодательства, считая, что «самым важным из всех искусств» для нас является налоговое, а не гражданское право. Есть даже и курьезные случаи, например,  несколько лет назад депутаты Государственной Думы Федерального Собрания РФ отказались внести поправки в ст. 575 ГК РФ, отменяющие ограничения по договору дарения между коммерческими организациями. Инициаторы законопроекта обосновывали свой проект тем, что в налоговом законодательстве сделки по дарению денежных средств между материнской и дочерними организациями не только возможны, но в по их поводу даже предусмотрена соответствующая налоговая льгота. Однако Государственная Дума своих коллег не поддержала по мотивам «не могут положения одного кодекса становиться основание для внесения изменений в Гражданский кодекс», хотя думается, что в данном случае у некоторых взыграла определенная профессиональная ревность – «не бывать такому». В результате до сих пор запрет в ст. 575 ГК РФ закреплен, но ему никто не следует.

Другой сферой конфликта, иной формой его проявления стала дискуссия  о «налоговой недобросовестности», развернувшаяся в 2004-2006 гг. В тот  период многие представители налоговых  органов предъявляли цивилистам чуть ли не обвинения в том, что с помощью гражданско-правового инструментария налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов. Да и до настоящего времени, многие представители государства убеждены, что юридические лица и договоры нужны предпринимателям исключительно для того, чтобы уклоняться от уплаты налогов. Так, например в постановлении ФАС ЦО от 15.09.2008 по делу № А68-АП-622/13-05  суд сделал  вывод о том, что наличие в цепочке «производитель – конечный потребитель» посредников (перепродавцов) свидетельствует  об использовании налогоплательщиками инструментов гражданско-правовых отношений, создающих схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. По мнению суда, данные схемы могут привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Вышеуказанные примеры можно множить  и множить. Убежден, что любой  практикующий юрист, сможет рассказать массу историй, основанных на том, что  «в ГК написано одно, в НК написано другое».

Так что разделение гражданского и  налогового права по целому ряду параметров проведено искусственно. Сближение  методов правового регулирования, их интеграция и гармонизация являются в настоящее время актуальными  задачами.