Злоупотребление налоговым органом, выступающим в процессе как ответчик, своими правами

Введение

Проблема злоупотребление  правом является одной из актуальных. Об этом свидетельствуют примеры  из арбитражно-судебной практики, а  также многочисленные работы, посвященные  рассмотрению данного вопроса. Таким образом, говорить о том, что данный вопрос не исследован должным образом – не приходиться. Тем не менее, проблемы, связанные с существованием и применением данного весьма сложного правового института остаются. На сегодняшний день правоприменительная и судебная практика, а также налоговые специалисты рассматривают категорию злоупотребления правом чаще в контексте с действиями только налогоплательщиков, в то время как закон, если не в большей, то в равной степени дает возможность налоговым органам злоупотреблять правами.

Цель работы заключается  в  исследовании теории и практики злоупотребления правом в сфере  налогообложения, выявление его  характерных особенностей, позволяющих  квалифицировать деяние как злоупотребление  правом.

В связи с этим можно  выделить следующие задачи:

- рассмотреть понятие  злоупотребления правом;

- рассмотреть вопрос о  злоупотреблении налоговыми органами  своими правами и их  проявления  на практике;

- определить причины возникновения  этого явления.

Объектом  исследования является злоупотребление правом в сфере налогообложения.

Предмет исследования – характеристика явления злоупотребления налоговыми органами своими правами.

 

 

 

 

 

1. Характеристика явления  злоупотребления налоговыми органами своими правами
1. Понятие злоупотребления правом

В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления  правом нет особенной практической надобности. Однако в жизни встречаются  ситуации, когда действия лица формально  опираются на принадлежащее ему  право, но такие действия оказываются  неприемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели.

Теоретический и практический интерес вызывает вопрос о том, что  собой представляет злоупотребление  правом налоговыми органами и каковы признаки этого правового явления. Злоупотребление правом налоговыми органами возможно в тех ситуациях, когда налоговый орган формально  действует в рамках закона, но его  действия не могут заслуживать правового  одобрения по тем или иным причинам.

Действия  налоговых  органов  не  должны  противоречить  основным  началам  законодательства о налогах  и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ. В соответствии с п. 1, 2  этой статьи законодательство о налогах  и сборах основывается на признании  всеобщности  и  равенства  налогообложения.  Налоги  и  сборы  не  могут  иметь  дискриминационный  характер  и  различно  применяться  исходя  из  социальных,  расовых,  национальных,  религиозных  и  иных  подобных  критериев.  Не  допускается  устанавливать  дифференцированные  ставки  налогов  и  сборов,  налоговые  льготы  в  зависимости  от  формы собственности, гражданства физических лиц или  места происхождения капитала.¹  Так же, как и налогоплательщик,  налоговый орган может злоупотреблять не только  материальными, но и процессуальными правами.

Под определением злоупотребления  правом понимается недобросовестное поведение  управомоченного лица по осуществлению  принадлежащего ему субъективного права, сопряженное с причинением вреда третьим лицам. Юридически значимыми признаками злоупотребления правом являются наличие субъективного права, деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом). Злоупотребление правом является разновидностью противоправного поведения, но не может рассматриваться как правонарушение, поскольку у него отсутствуют такие признаки правонарушения, как виновность и наказуемость. 

 

2.  Злоупотребление налоговыми органами своими правами и их  проявления на практике

При рассмотрении вопроса  злоупотребления налоговыми органами своими правами необходимо отдельно остановиться на таком аспекте, как  наличие фактора частного интереса в реализации публичных прав. Речь идет прежде всего о том, что налоговые  органы действуют в лице государственных  служащих, статус которых позволяет  им действовать в рамках вменяемых  должностных публичных обязанностей, но в достижении своих частных  целей. То есть должностное лицо, с  одной стороны, является обязанным  к исполнению субъективной, частной  обязанности, возложенной на него статусом государственного служащего, с другой стороны, это же лицо является исполнителем публичной обязанности, возложенной  на орган, представителем которого он является. О полномочиях, следовательно, говорится лишь применительно к  государственному органу, тогда как  государственный служащий несет  должностные обязанности, вытекающие из полномочий органа.

В этой связи потенциальная  возможность злоупотребления налоговыми органами своими правами обусловлена  добросовестностью и надлежащим исполнением должностным лицом  налогового органа своей функциональной обязанности.

Особенность налоговых правоотношений состоит  в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимости экономико-финансовых параметров и реализации их как функции  государства, зависимости их от состояния  всей финансово-экономической системы  и места в мировом хозяйстве.²

Явление злоупотребления  правом со стороны налоговых органов  наиболее наглядно прослеживается через  основную функцию налоговых органов  – функцию налогового контроля.

По моему мнению, именно функция налогового контроля является основополагающей в работе налоговых  органов, поскольку именно она позволяет  достичь реальной цели существования  налоговой системы – сбора налогов.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов  в пределах своей компетенции  посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Как видно из представленного  в Налоговом кодексе определения  налогового контроля, перечень полномочий налоговых органов весьма широк  и, что самое главное, не является исчерпывающим.

В контексте Налогового кодекса  формы налогового контроля можно  разделить на пассивную и активную.

К пассивной можно отнести  такие формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков, обязанность  налогоплательщиков представлять налоговую  отчетность, декларации, компиляция сведений о налогоплательщике. Данная форма  характеризуется некой обезличенностью, т.е. все налогоплательщики обязаны  вставать на налоговый учет, представлять декларации, представлять иные сведения согласно требованиям налогового законодательства.

К активной форме налогового контроля относятся непосредственно  контрольные функции налогового органа, такие как налоговые проверки в форме камеральной или выездной, истребование от налогоплательщика  объяснений, документов, осмотр территорий и помещений налогоплательщика, опрос свидетелей, оформление результатов  проверок, в том числе с привлечением налогоплательщика к налоговой  ответственности, и пр.

Наибольшая степень риска  злоупотребления налоговыми органами в лице проверяющих инспекторов  и иных должностных лиц своими правами проявляется в форме  «активного» налогового контроля.

 

3.  Причины возникновения в налоговом праве такого явления, как злоупотребление налоговым органом своими правами

Говоря о причинах возникновения  в налоговом праве такого явления, как злоупотребление налоговым  органом своими правами, можно выделить следующие.

Экономические причины. Как уже было упомянуто, система налогов и сборов является одной из важнейших составляющих в финансовой системе России. Налоги и сборы являются важнейшим и стабильным источником пополнения бюджета страны. В этой связи государство в лице налоговых органов вынуждено предпринимать все от него зависящее, и зачастую методы не согласуются с понятием добросовестности.

Несовершенство  закона. Из анализа правоприменительной практики становится очевидным наличие серьезных пробелов в Налоговом кодексе РФ. Зачастую на первый взгляд определенная норма Кодекса предполагает под собой широкое поле для произвола со стороны налоговых органов, и, к сожалению, даже бурно формирующаяся судебная практика не успевает закрывать выявляющиеся пробелы.

Статья 78 Налогового кодекса  определяет обязанность налогового органа в течение 10 дней осуществить  возврат излишне уплаченного  налога; в то же время есть возможность  манипулировать сроками, прибегая к  институту сверки взаиморасчетов с  налогоплательщиком, сроки осуществления  которой ничем не регламентированы.

Проблема несовершенной  юридической техники свойственна  не только налоговому праву России. Анализ тенденции изменения российского  законодательства о налогах и  сборах позволяет констатировать все  более широкое использование  законодателем формальных приемов  юридической техники как при  установлении элементов налога, так  и при регулировании иных налоговых  правоотношений. Данную проблему отмечают в своих работах многие специалисты  в области налогового права.

Политические  причины. Формальная неопределенность норм налогового права выгодна государству, которое через налоговые органы способно влиять на положение налогоплательщиков. Такое проявление в особенности можно наблюдать в масштабе отраслей промышленности, когда государство устанавливает дополнительные налоговые стимулы или ограничения.

Несовершенство  административного контроля внутри системы налоговых органов. Налоговые органы в России имеют достаточно большой аппарат, штат сотрудников одной территориальной инспекции может достигать тысячи сотрудников. Одновременно с этим в стране функционируют миллионы организаций. В таких условиях налоговый орган не всегда способен контролировать действия отдельных налоговых инспекторов, например руководителя выездной налоговой проверки, который, в свою очередь, наделен достаточно обширным кругом полномочий. Кроме того, существует явная несогласованность в действиях территориальных налоговых органов, управлений, Федеральной налоговой службы (ФНС России) и самого Министерства финансов РФ, в состав которого входит ФНС России. Примером тому является «переписка» должностных лиц Минфина России и ФНС России относительно правовой силы разъяснений и писем Минфина и ФНС и территориальных налоговых органов, данных одному налогоплательщику или неопределенному кругу налогоплательщиков, по тем или иным вопросам применения налогового права. Сам факт возникновения споров и возможности налоговых служб устанавливать для себя правила на свое усмотрение, закрывая данными правилами пробелы закона, является фактом злоупотребления налоговыми органами своим положением, статусом и правами. Кстати сказать, Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно опровергал позицию Минфина по вопросу правовой силы писем и разъяснений данного органа.

Отсутствие рабочего механизма «поощрений и наказаний» должностных лиц налоговых органов. Зачастую должностные лица налоговых органов в процессе осуществления мероприятий налогового контроля в значительной степени злоупотребляют предоставленными им правами. В одном из судебных споров по обжалованию налогоплательщиком решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере более 11 млн. руб. за непредставление более 220 тыс. документов, арбитражный суд указал, что должностные лица налогового органа в ходе осуществления выездной налоговой проверки истребовали весь документооборот предприятия за проверяемый период, чем явно намеревались осуществить в нарушение ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговую проверку по месту нахождения налогового органа. Тем самым суд четко установил факт злоупотребления должностными лицами своими правами, которые им предоставляет ст. 93 Налогового кодекса РФ, но суд не может привлечь данных должностных лиц к дисциплинарной или иной ответственности, равно как и не может обязать налоговый орган сделать это. А налогоплательщик, скованный необходимостью «налаживания» взаимоотношений с налоговой инспекцией, скорее не будет добиваться привлечения к дисциплинарной ответственности служащего налогового органа, который принимал в рассматриваемом случае решение выставить требование об истребовании документов и в последующем вынести решение о привлечении к ответственности налогоплательщика.³

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Судебная практика

 В контексте рассмотрения  данной причины хотелось бы  остановиться на двух важнейших,  на наш взгляд, моментах.

Во-первых, действующая судебная правоприменительная практика зачастую занимает позицию налогового органа в вопросе доказывания обоснованности или необоснованности действий налогового органа. На практике это проявляется  в том, что налоговый орган  в судебном процессе принимает пассивную  позицию и не предпринимает никаких  действий по доказыванию, например, обоснованности вынесенного решения в отношении  налогоплательщика, а налогоплательщик, преследуя цель признать решение  недействительным, должен занимать активную позицию в процессе и собирать оправдывающие доказательства.

Так, в одном из рассматриваемых  в настоящей статье налоговых  споров Арбитражный суд г. Москвы, разрешая вопрос обоснованности истребования налоговым органом значительного  количества документов в ходе выездной проверки, указал, что налогоплательщиком в процесс не представлено ни одного доказательства того, что истребуемые  документы не являются необходимыми налоговому органу для осуществления  проверки.