Целевое финансирование и целевые поступления: сущность и различия

Целевое финансирование и целевые поступления: сущность и различия 
 
Бюджетные учреждения здравоохранения в ходе осуществления своей деятельности нередко получают денежные средства (имущество), цель использования которых определена передающей стороной. При этом у бухгалтеров возникает немало вопросов. Как классифицировать данные денежные средства (имущество) - как целевые поступления или целевое финансирование? Что понимается под целевым финансированием и целевыми поступлениями? В статье даны ответы на эти вопросы. 
 
В Налоговом кодексе содержится перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль. В частности, в него включены средства целевого финансирования и целевые поступления. Рассмотрим, какие средства, согласно кодексу, являются целевым финансированием, а какие целевыми поступлениями. 
 
Целевое финансирование 
 
В налоговом учете к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств, относящихся к целевому финансированию. При принятии решения об отнесении поступивших средств к целевому финансированию нужно руководствоваться только данным перечнем. Сразу оговоримся, что не все перечисленные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства имеют отношение к деятельности учреждений здравоохранения, поэтому рассмотрим лишь те из них, которые могут предоставляться в рамках целевого финансирования учреждениям здравоохранения. В частности: 
1) Средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. 
2) Гранты. 
3) Инвестиции. 
4) Средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций. 
5) Средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. 
Рассмотрим их подробнее. 
 
Средства бюджетов. В рамках данной статьи учреждения здравоохранения рассматриваются как бюджетные учреждения, которые согласно ст. 162 БК РФ являются получателями бюджетных средств. Какие учреждения относятся к бюджетным? В налоговом законодательстве отсутствует их определение. В соответствии со ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, содержащиеся Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, согласно бюджетному кодексу РФ бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти РФ, субъектов РФ, местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (ст. 161 БК РФ). 
Согласно Налоговому кодексу бюджетные учреждения вправе исключать из налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного ими в рамках целевого финансирования. 
В соответствии со ст. 69 БК РФ из бюджета средства могут предоставляться в виде: 
- ассигнований на содержание бюджетных учреждений; 
- средств на оплату товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых) физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам; 
- ассигнований на осуществление отдельных государственных полномочий, передаваемых на другие уровни власти; 
- ассигнований на компенсацию дополнительных расходов, возникших в результате решений, принятых органами государственной власти, приведших к увеличению бюджетных расходов или уменьшению бюджетных доходов; 
- субвенций и субсидий юридическим лицам. 
Следует заметить, что данный перечень сокращен, поскольку отдельные формы выделения бюджетных средств для осуществления деятельности учреждений здравоохранения не применяются. 
Гранты. Федеральным законом N 58-ФЗ*(1) в гл. 25 НК РФ внесены изменения, действующие с 1 января 2006 года, согласно которым более конкретизированы области применения грантов. Средства в виде грантов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при одновременном выполнении ряда условий (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ): 
- грант предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе; 
- грантодателем является резидент России, иностранная или международная организация, названная в перечень, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 923*(2); 
- грант предоставлен для проведения программ в сфере образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (по направлениям СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека, а также для проведения научных исследований; 
- грант использован строго по целевому назначению. 
Гранты, не соответствующие хотя бы одному из названных признаков, облагаются налогом на прибыль. 
Учреждению, выигравшему конкурс на получение гранта, поступает соглашение в двух экземплярах, подписанное в одностороннем порядке, в котором указывается ФИО руководителя проекта и сумма выделенного гранта. Соглашение подписывается руководителем учреждения. Один экземпляр отсылается организации-грантодержателю. 
Расходование полученных грантов осуществляется на основании сметы доходов и расходов, составленной соискателем гранта, при направлении пакета документов на конкурс. При оформлении сметы выполняются условия, определенные соответствующим положением о грантах. Так, должны быть соблюдены размеры включения в смету накладных расходов. Отдельными условиями грантов их сумма ограничивается 15 или 20% от объема, оплата услуг сторонних организаций может быть установлена в размере не более 30% от объема. 
Инвестиции. Получение инвестиций на развитие учреждения также позволяет воспользоваться налоговой льготой по налогу на прибыль. Это касается поступлений от проведения инвестиционных конкурсов (торгов), а также инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в последнем случае инвестированные средства должны быть освоены в течение одного календарного года с момента получения) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). 
Средства, получаемые медицинскими организациями в рамках ОМС. Согласно ст. 2 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь. 
В соответствии со ст. 20 Закона N 1499-1 медицинскую помощь в системе медстрахования оказывают медицинские учреждения любой формы собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Оплата услуг, оказанных бюджетными учреждениями здравоохранения застрахованным гражданам, производится на основании счетов, которые представляются в страховую медицинскую организацию Средства, полученные в качестве платы за оказанные услуги, являются целевым финансированием. Кроме того, бюджетные учреждения здравоохранения могут получать денежные средства непосредственно из фонда ОМС. Их расходование обуславливается сметой доходов и расходов. 
Таким образом, медицинское учреждение любой формы собственности, являющееся самостоятельно хозяйствующим субъектом, которое аккредитовано в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, не должно включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, полученные за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц (Письмо Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-03-04/1/203). 
Для того чтобы рассмотренные средства целевого финансирования не включались в доходы налогоплательщика, им должны выполняться условия, перечисленные в абз. 1 п. 14 ст. 251 НК РФ: налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. 
Следует заметить, что в случае нецелевого использования указанных средств их следует включать во внереализационные доходы организации при исчислении налога на прибыль. Причем их включение в состав таких доходов определено моментом фактического их использования не по целевому назначению. В Бюджетном кодексе приведено определение нецелевого использования бюджетных средств. Так, согласно ст. 289 БК РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации. 
Кодексом об административных правонарушениях предусмотрена ответственность получателей бюджетных средств за их нецелевое использование. В соответствии с п. 1, 2 ст. 15.14 КоАП: 
- использование бюджетных средств их получателем на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ; 
- использование средств государственных внебюджетных фондов их получателем на цели, не соответствующие условиям, определенным законодательством, регулирующим их деятельность, и бюджетам указанных фондов, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ. 
 
Целевые поступления 
 
Кроме средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся средства, поступающие из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. По целевым поступлениям налогоплательщик также должен вести раздельный учет доходов (расходов). 
Обратите внимание: Налоговым кодексом не предусмотрены ограничения срока использования целевых поступлений, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок. Например, инвестиции от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения выделяются при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). 
Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих учреждений и ведение ими уставной деятельности, как и средства целевого финансирования, налоговым законодательством ограничен. Рассмотрим поступления, имеющие отношение к учреждениям здравоохранения: 
1) Пожертвования. 
2) Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. 
 
Пожертвования. Безвозмездная передача имущества может быть произведена путем пожертвования либо дарения. Следует заметить, что от налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому данные понятия следует разграничивать. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Согласно ст. 130 ГК РФ к движимым вещам относятся и деньги. Пожертвования могут быть произведены лечебным, воспитательным, благотворительным, научным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, фондам. 
Учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует обратить внимание на документальное оформление получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как требует гражданское законодательство. 
При пожертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Однако поскольку использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его применения. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно применить в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях. 
Обратите внимание: не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки "финансовая помощь", "материальная помощь", "спонсорская помощь" или "благотворительная помощь". 
Суммы финансирования из соответствующих бюджетов. Не подлежат обложению налогом на прибыль организаций средства, получаемые медучреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по оказанию высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи в рамках государственного задания за счет средств федерального бюджета, а также средства, получаемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения за оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и первичной медико-санитарной помощи, а также медицинских услуг женщинам в период беременности и родов за счет средств ФФОМС и ФСС РФ (Письмо ФНС от 28.02.2006 N ММ-6-02/201@ "О направлении Письма Минфина РФ от 05.12.2005 N 03-03-02/1/137"). 
 
И. Зернова, 
зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения 
образования: бухгалтерский учет и налогообложение" 
 
"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г. 
 
───────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
*(1) Федеральный Закон РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". 
*(2) Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах Российских организаций- получателей грантов".