Завершение аудита и аудиторское заключение

      В соответствии с ФЗ №307 «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

      Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определены федеральным аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

      Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
• адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором на проведение аудита);
• сведения об аудиторе: организационно-правовую форму и наименование (для аудитора-предпринимателя: фамилию, имя, отчество), место нахождения, номер и дату свидетельства о государственной регистрации, номер и дату предоставления лицензии, наименование лицензирующего органа, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
• сведения о проверяемой организации: организационно-правовую форму и наименование, место нахождения, номер и дату свидетельства о государственной регистрации, лицензии на осуществляемые виды деятельности;
• вводную часть;
• часть, описывающую объем аудита;
• часть, содержащую мнение аудитора;
• дату аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

      Во  вводной части указывается перечень проверенной бухгалтерской отчетности и устанавливается разграничение ответственности аудитора и проверяемой организации.

      В части, описывающей объем аудита, перечисляются законодательные  и нормативные акты, в соответствии с которыми был проведен аудит, проводятся основные сведения о принципах проведения аудиторской проверки и ее объеме.[5]

      Установленная федеральным стандартом № 6 форма  вводной части и части, описывающей  объем аудиторского заключения, приведена  в приложении 2.

      В последней части аудитор высказывает свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

      В зависимости от мнения, выраженного  аудитором, аудиторское заключение может быть следующего вида:

• безоговорочно положительное;
• модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту;
• модифицированное путем включения оговорки;
• отрицательное;
• заключение с отказом от выражения мнения.

      Аудиторское заключение является безоговорочно  положительным, если аудитор высказывает  мнение о том, что бухгалтерская отчетность достоверно отражает финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

      Форма выражения подобного мнения приведена  в приложении 3.

      Аудиторское заключение является модифицированным путем включения абзаца, привлекающего  внимание, если аудитор высказывает  мнение о том, что бухгалтерская  отчетность достоверна, но при этом считает необходимым привлечь внимание к сложившейся у аудируемого лица ситуации, которая влияет или может оказать влияние на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность (приложение 4).

      Аудиторское заключение должно быть модифицировано подобным образом в случаях, если аудитор обнаружил признаки, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего предприятия, или обнаружил наличие неопределенных обязательств, которые могут оказать в будущем существенное влияние на финансовое состояние аудируемого лица. Наличие в аудиторском заключении абзаца, привлекающего внимание, признается фактором, не влияющим на мнение аудитора.

      Аудиторское заключение является отрицательным, если аудитор высказывает мнение о  том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица недостоверна (содержит существенные искажения). В этом случае аудитор должен описать причины, сформировавшие подобное мнение, и по возможности дать количественную оценку искажений бухгалтерской отчетности. Пример выражения отрицательного мнения приведен в приложении 5.

      Заключение  с отказом от выражения мнения составляется в том случае, если аудитор был настолько ограничен  в объеме аудита (например, в доступе  к информации), что он не в состоянии  сформировать и выразить мнение о  достоверности бухгалтерской отчетности (приложение 6).

      Заключение, модифицированное путем включения  оговорки, составляется в случае, если аудитор приходит к выводу о том, что безоговорочно положительное  заключение не может быть составлено, но влияние искажений или ограничение  объема аудита не настолько существенно, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от его выражения. В заключении с оговоркой аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности, но указывает при этом на наличие причин, обусловливающих оговорку. Причины эти должны быть описаны и по возможности количественно оценены. Пример выражения мнения, содержащего оговорку, приведен в приложении 7. Наличие в аудиторском заключении оговорки признается фактором, влияющим на мнение аудитора.

      Дата  составления аудиторского заключения не должна предшествовать дате подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

      Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем  аудиторской организации и руководителем  аудиторской проверки (лицом, проводившим  аудит) с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата либо аудитором-предпринимателем, подписи скрепляются печатью аудиторской организации.

      К аудиторскому заключению прилагается  бухгалтерская отчетность аудируемого  лица, оформленная им в установленном порядке.

      Аудиторское заключение и отчетность брошюруются  в единый пакет, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью аудитора с указанием  общего количества листов в пакете.

      Аудируемому лицу предоставляется не менее одного экземпляра заключения с прилагаемой отчетностью, и не менее одного экземпляра  остается у аудитора.[2]

2.3. Заведомо ложное аудиторское заключение

     Из  п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) следует, что аудиторским заключением является официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

     Согласно  п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ под заведомо ложным аудиторским заключением понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

     Одним из последствий подписания аудитором  аудиторского заключения, признанного  в установленном порядке заведомо ложным, является аннулирование квалификационного  аттестата аудитора (пп. 5 п. 1 ст. 12 Закона N 307-ФЗ).

     Кроме того, признание аудиторского заключения заведомо ложным является одним из оснований для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов (пп. 7 п. 15 ст. 18 Закона N 307-ФЗ).

2.4. События после отчетной даты

      В федеральном аудиторском стандарте  № 10 «События после отчетной даты» событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место после отчетной даты (после 31 декабря отчетного года) и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, результаты деятельности проверяемой организации.

      Событиями после отчетной даты могут быть:

• объявление дебитора организации банкротом;
• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;
• принятие решения о реорганизации;
• стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой оказалась уничтоженной часть активов организации;
• резкое изменение курсов иностранных валют;
• резкое изменение котировок ценных бумаг;
• действия органов государственной власти и т. п.

      Согласно  ПБУ 7/98 Минфина РФ «События после  отчетной даты», в бухгалтерской  отчетности организации должны быть отражены события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату (исчерпывающий перечень их приведен в приложении к ПБУ 7/98), должны быть отражены в балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих активах и обязательствах. События после отчетной даты, появившиеся в результате действия хозяйственных условий, возникших после отчетной даты (перечень их также приведен в приложении к ПБУ 7/98), подлежат раскрытию в пояснительной записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной записке, должна включать кратное описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.

      Федеральным аудиторским стандартом № 10 установлено, что аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.

      В соответствии с этим если события имели место после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то аудитор должен убедиться в том, что информация об этих событиях раскрыта в бухгалтерской отчетности в полном соответствии с требованиями ПБУ 7/98 Минфина РФ. В подобном случае аудитору следует модифицировать свое заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание к произошедшим событиям. При отсутствии, неполноте, неясности информации о событиях в бухгалтерской отчетности аудитору следует модифицировать заключение путем добавления оговорки или составлением отрицательного заключения.

      Если  аудитор получил достаточные  доказательства событий, произошедших после даты подписания бухгалтерской  отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения (информация о которых соответственно не присутствует в бухгалтерской отчетности), то аудитору следует модифицировать заключение способом, соответствующим влиянию указанных событий на достоверность бухгалтерской отчетности.

      Упомянутым  выше федеральным аудиторским стандартом установлено также, что аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудитору стали известны события, произошедшие после Даты подписания аудиторского заключения, то ему следует обсудить возникшую проблему с руководством организации, и в том случае, когда события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения в отчетность соответствующих изменений с предоставлением нового аудиторского заключения по измененной бухгалтерской отчетности.

      Если  руководство организации не сочтет нужным внести поправки, требуемые  аудиторской организацией и имеющие существенный характер, то аудиторская организация, как того требует стандарт, должна:

• письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
• перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за принятие подобного решения;
• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах (если события имели место после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям).