Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета (международный опыт и российская практика)

ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ  СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА 
(МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ И РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА) 
Рыночные преобразования в России активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на стандартах, система бухгалтерского учета не может менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющемуся налоговому законодательству. Особо острая проблема на сегодняшний день стоит в определении и принятии к учету доходов и расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. 
Для методологии бухгалтерского учета важнейшее значение имеют понимание и трактовка величины учетной прибыли и то, как она связана с налоговой базой по налогу на прибыль. В экономической литературе под учетной прибылью понимается сумма прибыли, полученная за отчетный период до вычета налога на прибыль. 
Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной. 
Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах [9, с. 65]. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей зависимости. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель. 
Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. 
Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части. 
Финансовая отчетность, согласно этой концепции, отражает, прежде всего, интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом. 
Для данной модели характерно методологическое единство бухгалтерского учета, которое проявляется в следующем: 
- вводятся единые правила оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.е. согласно принципу исторической цены - предмет стоит столько, сколько за него заплачено); 
- основные средства (материальные и нематериальные) амортизируются по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов; 
- в учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена); 
- создаются условия для сопоставимости данных, представленных в финансовой отчетности различных фирм и предприятий. 
Вторая концепция, противоположная первой, получила распространение в Великобритании и заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины. 
Эта модель получила название собственнической (англосакской). Она характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. [9, с. 66]. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни. 
Данная концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так, как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, "навязываемых" государством, а за счет здравого смысла, поэтому: 
- использовать единые правила оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов выражается их рыночной ценой; 
- амортизация - это не только то, что представляет государство в виде налоговой скидки, а фонд возмещения для восстановления объектов основных средств, который формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятия, но не государством; 
- согласно принципу временной определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка) независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет; 
- сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки. 
Результаты анализа взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения в различных странах мира, проведенного ЕС-ТАСИС в рамках проекта реформы налогообложения, свидетельствуют о том, что почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) осуществляют расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности (рис. 1). 
Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности 
(налоговая модель) 
----------¬ ---------------¬ --------------¬ --------------¬ -----------¬ 
¦Первичные¦ ¦ Данные ¦ ¦Бухгалтерская¦ ¦Корректировка¦ ¦ Налоговая¦ 
¦ учетные +>¦бухгалтерского+>¦ отчетность +>¦ +>¦отчетность¦ 
¦документы¦ ¦ учета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 
L---------- L--------------- L-------------- L-------------- L----------- 
Рис. 1 
Рассматривая особенности англосакской (собственнической) модели, специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отмечают, что, несмотря на то, что в налоговом законодательстве США и Канады заложено два вида учета и учетных данных (налоговый учет и бухгалтерский учет), на практике налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета (рис. 2). Причем вместе с декларацией о налоге в США контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и заявленной величиной прибыли в целях налогообложения. Таким образом, между бухгалтерским учетом и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь [7]. 
Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности 
(собственническая модель) 
-------------------------¬ 
---------------¬ ---------------¬ -->¦Бухгалтерская отчетность¦ 
¦ Первичные ¦ ¦ Данные +---- L------------------------- 
¦ учетные +->¦бухгалтерского¦ 
¦ документы ¦ ¦ учета +---¬ -------------------------¬ 
L--------------- L--------------- L->¦ Налоговая отчетность ¦ 
L------------------------- 
Рис. 2 
Принято считать, что в России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991 - 1995 гг. относилась к первой модели, а после 1995 г. - ко второй. 
Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом [6, с. 74, 75], [10, с. 65 - 68]. 
В эпоху плановой экономики цель учета сводилась к его первой задаче, сформулированной Л. Пачоли, - обеспечить контроль за сохранностью социалистической собственности. Вся совокупность предприятий и организаций рассматривалась как единый народно-хозяйственный комплекс, допускающий наличие как планово-прибыльных, так и временно планово-убыточных предприятий. Прибыльным предприятиям размер прибыли планировался, и создавались наиболее благоприятные условия для его достижения. Полученная прибыль подразделялась на три составные части: 
1) доля, остающаяся в распоряжении предприятия; 
2) доля, перечисляемая в соответствующее министерство или ведомство; 
3) доля, передаваемая в государственный бюджет (60%). 
Первые две части составляли 40% и распределялись в соответствии с нормативами. 
В условиях командно-административной системы бухгалтерский учет был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. Вопроса о самостоятельном налоговом, финансовом или управленческом учете не возникало. Поставленные цели с успехом решались в одной информационной системе, именуемой бухгалтерским учетом [6, с. 21]. 
На первом этапе формирования системы налогового учета (1991 - 1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции Закона, действующей с 1 января 1992 г., "для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки". А в Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 N 4 (в ред. Изменений и дополнений Госналогслужбы России от 25.06.1992 N 1 и от 27.08.1992 N 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль "валовая прибыль" отличался от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости. 
В исполнение Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. 
Второй этап. В 1995 г. сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление - налоговый учет: 
- вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" - выручка в бухучете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как "по отгрузке", так и "по оплате"; 
- Правительством РФ принято Постановление от 01.07.1995 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...", определяющее необходимость исчислять налоговую себестоимость, в которую определенные затраты включались в пределах установленных нормативов (затраты на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, проценты по кредитам и др.). Вместе с тем Приказ Минфина России от 19.10.1995 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г." запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой; 
- в конце 1996 г. появилось понятие "суммовые разницы", которые нужно было относить на счет прибылей и убытков (Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"). В Положении о составе затрат ничего не говорится о суммовых разницах, поэтому появилась еще одна корректировка - увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц; 
- в 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"; 
- в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 "Учет основных средств", разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ - линейный, и появилась еще одна корректировка. При этом для расчета налога на имущество разрешалось использовать все способы, предусмотренные в бухгалтерском стандарте, что, по мнению автора, нарушает принципы налогообложения одних и тех же объектов; 
- в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в "раздвоение" учетов: "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Эти ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам - то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что "в результате... произойдет увеличение экономических выгод организации"; 
- в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в качестве Приложения N 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к ста; 
- в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 N КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: "1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок - до 1 января 2005 г., исполнители - Минфин и МНС России)". 
Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель. 
Третий этап. С введением гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на прибыль организаций" законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль, также как и в бухгалтерском учете, определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета. 
Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.). 
В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета: 
1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета (рис. 3). 
Графическое представление параллельной системы ведения 
налогового учета 
----------¬ ---------------------¬ -----------------¬ -----------------¬ 
¦ ¦ ¦ Регистры ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ ¦ Бухгалтерская ¦ 
¦ +->¦бухгалтерского учета+->¦ прибыль +->¦ отчетность ¦ 
¦Первичные¦ L--------------------- L----------------- L----------------- 
¦ учетные ¦ 
¦документы¦ ---------------------¬ -----------------¬ -----------------¬ 
¦ +->¦ Регистры +->¦Налогооблагаемая+->¦ Налоговая ¦ 
¦ ¦ ¦ налогового учета ¦ ¦ прибыль ¦ ¦ отчетность ¦ 
L---------- L--------------------- L----------------- L----------------- 
Рис. 3 
2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (рис. 4). 
Графическое представление смешанной системы ведения 
налогового учета 
----------¬ ---------------------¬ -----------------¬ --------------¬ 
¦ +-->¦ Регистры +-->¦ Бухгалтерская +-->¦Бухгалтерская¦ 
¦ ¦ ¦бухгалтерского учета¦ ¦ прибыль ¦ ¦ отчетность ¦ 
¦ ¦ L----------T---------- L----------------- L-------------- 
¦ ¦ \¦/ 
¦Первичные¦ ---------------------¬ 
¦ учетные ¦ ¦ Корректировки ¦ 
¦документы¦ L----------T---------- 
¦ ¦ \¦/ 
¦ ¦ ---------------------¬ -----------------¬ --------------¬ 
¦ ¦ ¦ Регистры ¦ ¦Налогооблагаемая¦ ¦ Налоговая ¦ 
¦ + ->¦ налогового учета +-->¦ прибыль +-->¦ отчетность ¦ 
L---------- L--------------------- L----------------- L-------------- 
Рис. 4 
Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков. 
В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета. 
При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета (что на рисунке отражено пунктирной линией). 
На взгляд автора, данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы. 
Законодательное признание нового учета (кроме оперативного, статистического и бухгалтерского) ведущие специалисты федеральных органов и практики оценили по-разному. 
Налоговые органы как представитель государства выступили за создание собственной информационной системы - налогового учета, признав, что иная система информации, в частности система бухгалтерского учета, не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганян как представитель налоговых органов в интервью журналу "Российский налоговый курьер" констатировал, что "в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета" [4]. А необходимость введения самостоятельной системы налогового учета им обоснована так: "Бухгалтерское и налоговое законодательство не должны пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит на месте, причем развивается он в направлении, противоположном налоговому законодательству. Все более многочисленными и громоздкими становятся корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Эта разница достигла своего предельного ресурса, назрела необходимость что-то менять. В результате возникла идея введения налогового учета, полностью отделенного от бухгалтерского" (интервью газете "Экономика и жизнь", сентябрь 2001 г., N 37). 
Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев отмечал: "Нигде в мире отдельного налогового учета нет... Технику налогового учета по гл. 25 НК РФ реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков гл. 25 Налогового кодекса" [3]. "Создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст. 54 НК РФ, установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на иных, документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением" [3]. 
Необходимость ведения двух самостоятельных систем учета вызвала у квалифицированных представителей бухгалтерского сообщества, в основном главных бухгалтеров крупных компаний, резкое неприятие ведения самостоятельной системы налогового учета. Это связано с рядом отрицательных последствий принятия такого решения: 
1. Осуществление значительных дополнительных вложений организации для создания группы (или иного подразделения) налогового учета (рост затрат на оплату труда, поскольку такие специалисты относятся к высокооплачиваемой категории); привлечение высококвалифицированных специалистов (аудиторов, юристов, налоговых консультантов) для разработки налоговых регистров и системы документооборота с учетом целей налогового учета; увеличение затраты на оргтехнику и вычислительную технику, разработку и уточнение программного продукта и т.д. 
2. Возникновение комплекса предпосылок и опасности ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения необходимых функций управления (абсолютное большинство налогоплательщиков собираются отказаться от бухгалтерского учета, так как спрашивать с них будут только за систему налогового учета). 
3. Непроработанность норм налогового учета в НК РФ вызывает затруднения (а в ряде случаев - невозможность) при формировании данных для исчисления налогооблагаемой базы. Это приведет к значительным потерям государства как на федеральном, так и на региональном уровне по налогу на прибыль, в том числе из-за отсутствия механизма контроля [2]. 
При организации автономной системы налогового учета в организациях многие ученые и практики видят проблему в разработке специальной системы документирования хозяйственных операций (налоговых регистров), в том, что эффективная система налогового учета может быть построена только с использованием сложнейших автоматизированных информационных систем, позволяющих обеспечить надлежащий уровень аналитического учета. 
По мнению же профессора А.С. Николаевой, "действительная проблема заключается в том, что в законодательстве по налогу на прибыль организаций вводится собственный понятийный аппарат ("в целях настоящей главы"), с помощью которого традиционным терминам и понятиям бухгалтерского учета придается особый "налоговый" смысл. Например, в целях гл. 25 НК РФ вводится понятие основных средств и определяется механизм их амортизации. В связи с этим у организаций возникает вопрос: какой показатель остаточной стоимости основных средств использовать в целях исчисления налога на имущество - бухгалтерский или налоговый? В соответствии с гл. 30 НК РФ расчет налога осуществляется на основании среднегодовой стоимости имущества организации, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Может ли налоговое законодательство, в котором одни и те же объекты определяются по-разному для исчисления разных налогов, претендовать на системность?" [8]. 
Принятие гл. 25 НК РФ стало причиной рекордного количества споров, судебных исков, вызвало всплеск дискуссий в научных и практических кругах. Это побудило государство искать новые пути взаимодействия бухгалтерской и налоговой информационной систем. Уже в 2002 г. принято ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в 2003 г. внесены соответствующие поправки в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Данный стандарт, по сути, представляет собой алгоритм перехода от налога на бухгалтерскую прибыль к налогу на прибыль по законодательству о налогах и сборах. Как показала практика, введение стандарта хотя и способствовало повышению достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, но не упростило, а усложнило работу бухгалтера, которому теперь приходится иметь дело с несколькими сотнями постоянных и временных разниц, возникающих в результате разных правил учета и оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. 
Четвертый этап. В 2004 г. на государственном уровне вновь взят курс на сближение бухгалтерского и налогового учета. Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180) в качестве основного из возможных вариантов взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения определила путь, по которому "налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства". 
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесен ряд изменений в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Большинство внесенных изменений связано с тем, что практика применения гл. 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее норм в целях упрощения учета отдельных объектов налогообложения, а также сближения налогового и бухгалтерского учета. Изменения коснулись вопросов организации налогового учета: порядка признания в целях налогообложения прямых и косвенных расходов, незавершенного производства, определения расходов по торговым операциям, а также учета отдельных объектов налогообложения: резерва по сомнительным долгам, неотделимых улучшений арендованного имущества, материально-производственных запасов, амортизационной премии и др. По большей части эти новшества выгодны для организаций. Однако отдельные нововведения повлияли не только на налоговый, но и на бухгалтерский учет, поскольку отразились на размере отложенных налоговых активов и обязательств. Таким образом, приняв поправки в НК РФ, законодатель не учел положения Концепции развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу - никаких кардинальных мер по определению статуса налогового учета, как производного от бухгалтерского, сделано не было. 
Обобщая рассмотренный материал, приведем сравнительную характеристику процесса обработки информации и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности в России и за рубежом (см. таблицу). 
Сравнительная характеристика процесса подготовки 
бухгалтерской и налоговой отчетности в России 
и за рубежом 
-------T---------T-------------T---------T-------------T-------------T----------¬ 
¦Страны¦Первичные¦Бухгалтерский¦Налоговый¦Бухгалтерская¦Корректировки¦ Налоговая¦ 
¦ ¦документы¦ учет ¦ учет ¦ отчетность ¦ ¦отчетность¦ 
+------+---------+-------------+---------+-------------+-------------+----------+ 
¦Россия¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ + ¦ 
+------+---------+-------------+---------+-------------+-------------+----------+ 
¦Европа¦ + ¦ + ¦ ¦ + ¦ + ¦ + ¦ 
+------+---------+-------------+---------+-------------+-------------+----------+ 
¦США ¦ + ¦ + ¦ ¦ + ¦ ¦ + ¦ 
L------+---------+-------------+---------+-------------+-------------+----------- 
Примечание: таблица составлена по данным В. Азаряна и А. Ерцикяна [1]. 
Из данных таблицы следует, что за рубежом не стоит задача отдельного ведения налогового учета. Опыт зарубежных стран показывает, что при надлежащей организации учетной работы система бухгалтерского учета обеспечивает информацией, необходимой как для правильного исчисления налоговой базы и суммы налога на прибыль, так и для достоверного отражения всех фактов хозяйственной деятельности организации [1]. "В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета с повторяющимися данными, - отмечает Юлия Максимовская, старший менеджер департамента налогов и права компании Andersen. - Существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому. Например, в Великобритании учет основных средств ведется по стандартам бухгалтерского учета. Но для целей налогообложения вся начисленная амортизация не принимается к вычету, а вместо этого рассчитывается так называемый налоговый вычет на капитальные вложения, определяемый по особым правилам в зависимости от вида актива, срока его службы и сферы деятельности предприятия. В США также приняты многочисленные формы перехода от бухгалтерского результата к налогооблагаемой базе" [5]. 
Профессор А.С. Николаева подчеркивает, что "у российского законодателя имеется возможность выбора одного из двух путей создания информационной финансовой системы в интересах значительного круга пользователей (в лице государства - Минфин России, налоговые органы, Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства России, Минэкономразвития России, Банк России и др.): 
- первый путь - "каждому пользователю по собственной информационной (учетной) системе"; 
- второй путь предполагает применение в отношении такого объекта управления, как информационная система, принципа "управления по отклонениям", т.е. выбор в качестве основной такой учетной системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей, и построение на ее основе "особенных информационных систем", удовлетворяющих специфические потребности в информации уже конкретных пользователей. 
...законодатель пошел по первому пути" [8]. 
У такого пути есть свои приверженцы. Так, академик Международной академии информатизации В.Я. Кожинов полагает, что в настоящий момент целесообразно полное разделение бухгалтерского и налогового учета: "Оба учета должны осуществляться параллельно и таким образом, чтобы скрупулезная обработка и внесение в компьютер бухгалтерских и налоговых сведений позволяла к моменту наступления отчетного периода без больших доработок и корректировок выводить на печать балансы (бухгалтерский и налоговый) и требуемую финансовую отчетность" [6, с. 75]. 
Кандидат экономических наук Е.В. Оломская считает полное разграничение систем бухгалтерского и налогового учета методически оправданным вариантом, поскольку они выражают разные экономические интересы и преследуют разные цели [10, с. 78]. 
Мы солидарны с мнением профессора А.С. Николаевой в том, что "первый путь очень затратный: он резко увеличивает не только издержки на формирование и поддержание информационных систем у российских организаций, но и умножает государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем, их обслуживание и контроль исполнения требований. Кроме того, данный путь объективно содержит в себе как минимум две принципиальные опасности: 
- во-первых, по причине "множественности" объектов управления применение для разных целей одной и той же устоявшейся терминологии и понятий повышает риск создания неясного, противоречивого, т.е. некачественного законодательства, что естественно негативно влияет на исполнимость законодательства; 
- во-вторых, резко возрастает бремя издержек на предприятии по созданию "индивидуальных под каждого государственного потребителя" систем информации, что может согласно принципу рациональности (эффект от информации должен покрывать затраты на ее формирование) привести к полному невыполнению требований законодателя в той или иной области, а значит, к необеспечению какого-либо пользователя необходимой информацией" [8]. 
Проведенный анализ правовых норм и мнений специалистов и практиков позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в России отсутствует необходимость в существовании системы налогового учета по налогу на прибыль как системы, параллельной системе бухгалтерского учета. Введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам предпринимателя, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей достоверной финансовой информации. 
На взгляд автора, второй путь создания информационных систем - "по отклонениям" - более эффективен. Он предполагает описание принципов взаимодействия системы бухгалтерского учета и "второстепенных" учетных систем, детальное определение и описание отличий. При таком подходе становится изначально понятно, как, по каким принципам необходимо создавать законодательство, нормативные документы по системам учета, какие вопросы они должны содержать. 
Литература 
1. Азарян Р. Одна система для всех / Р. Азарян, А. Ерицян // Экономика и жизнь. 2002. N 9. С. 5 - 8. 
2. Бакаев А.С. О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль / А.С. Бакаев // Бухгалтерский учет. 2002. N 13. 
3. Бакаев А.С. Налоговый Кодекс отменяет бухгалтерский учет!? / А.С. Бакаев // Российский налоговый курьер. 2001. N 9. С. 15. 
4. До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки // Российский налоговый курьер. 2001. N 10. 
5. Долгий путь к третьему учету // Расчет. 2001. N 9 (сентябрь). 
6. Кожинов В.Я. Налоговый учет: Пособие для бухгалтера. М.: КНОРУС, 2004. 656 с. 
7. Ложников И. Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль? / И. Ложников, Л. Колесенкова // Финансовая газета. 2001. N 45. 
8. Налоговый учет в 2003 году: Учетная политика для целей налогообложения / Под ред. А.С. Николаевой. АН-Пресс, 2003. 
9. Новодворский В.Д. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения / В.Д. Новодворский // Бухгалтерский учет. 2003. N 23. С. 64 - 67. 
10. Оломская Е.В. Организация взаимодействия бухгалтерского и налогового учета: Дис. ...к. э. н. Краснодар, 2005. 223 с. 
З.И.Кругляк 
К. э. н., 
доцент 
кафедры бухгалтерского учета 
ФГОУ ВПО "Кубанский государственный 
аграрный университет" 
Подписано в печать