Управленческий учет

Общая система учета

 
 
Общую систему учета обычно применяют  предприятия сферы услуг, а также  небольшие промышленные и торговые предприятия. Эта система базируется на периодическом учете запасов, т. е. на протяжении отчетного периода  на счетах запасов не отображается их изменение (отпуск, поступление). В  конце отчетного периода проводится инвентаризация запасов в местах их хранения и на основании ее результатов  балансовым методом определяются затраты (отпуск) соответствующих запасов. 
 
Учет затрат предприятия ведется по элементам, количество и состав которых определяет само предприятие. Доходы учитываются согласно их видам: от реализации продукции (товаров), от инвестиций в ценные бумаги и др. 
 
В конце отчетного периода все счета расходов и доходов закрываются путем списания их сальдо на счет "Прибыль и убытки" (в американской практике он называется "Сводный счет прибыли"), по данным которого определяется финансовый результат деятельности предприятия. 
 
На промышленных предприятиях наряду с учетом затрат по элементам применяют "Сводный счет производства", по данным которого определяется себестоимость выпущенной продукции. В дебет этого счета в конце отчетного периода списываются остатки запасов, сырья, материалов и незавершенного производства на начало периода, а также все элементы производственных затрат отчетного периода. С кредита "Сводного счета производства" списываются остатки сырья, материалов и незавершенного производства на конец периода, определенные на основе инвентаризации. В результате сальдо "Сводного счета производства" представляет собой производственную себестоимость готовой продукции и списывается в дебет "Сводного счета прибыли". Там фиксируется также остаток готовой продукции на начало периода и дебетовое сальдо всех счетов элементов непроизводственных затрат. По кредиту "Сводного счета прибыли" отображаются доходы отчетного периода и остаток готовой продукции на конец периода. После всех указанных записей сальдо "Сводного счета прибыли" покажет финансовый результат отчетного периода. 

Интегрированная система учета

 
 
Большинство промышленных предприятий  США, Великобритании, Канады и других стран англосаксонской группы используют интегрированную систему учета, которая обеспечивает калькулирование  себестоимости отдельных видов  продукции и контроль затрат на ее производство. 
 
Это достигается путем "вмонтирования" счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета. Интегрированная система учета базируется на непрерывном учете запасов, т. е. все текущие изменения запасов сырья, готовой продукции и производства отображаются на счетах соответствующих запасов. 
 
В основу выделения счетов для учета затрат предприятия в интегрированной системе учета положен функциональный признак. Для этого применяются счета "Производство", "Производственные накладные расходы", "Общие и административные расходы", "Расходы на сбыт и реализацию", "Расходы на исследования и разработки". 
 
На первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производством продукции. Прямые производственные затраты отображаются непосредственно на счете "Производство", косвенные накапливаются на счете "Производственные накладные расходы", а в конце отчетного периода списываются на счет "Производство" и распределяются между объектами калькуляции. 
 
Затраты подразделений, которые выполняют непроизводственные функции (управление, сбыт, исследования и т. п.), не включаются в производственную себестоимость продукции. Они списываются на счет финансовых результатов в том учетном периоде, в котором были осуществлены (рис. 1.10).

 

Рис. 1.10. Взаимосвязь учетных регистров и счетов в интегрированной системе производственного учета

 
 
Группирование данных по статьям затрат, видам продукции и центрам  ответственности осуществляется посредством  соответствующей организации аналитического учета в рамках перечисленных  выше счетов. 
 
Для иллюстрации учета расходов в интегрированной системе счетов рассмотрим следующий пример. 
 
 
ПРИМЕР 1.1 
 
Корпорация "Лотос " использует интегрированную систему учета. Баланс корпорации на 1 апреля 2002 года и данные о ее запасах на эту дату приведены соответственно в табл. 1.3 и 1.4. Информация о хозяйственных операциях корпорации за апрель обобщена в табл. 1.5. 
 
Таблица 1.3. Баланс корпорации "Лотос" на 1 апреля 2002 года, тыс. дол.

 
 
Таблица 1.4. Расшифровка остатков запасов

 
 
Таблица 1.5. Хозяйственные операции за апрель

 
 
После отображения всех приведенных  операций счета корпорации "Лотос" будут иметь такой вид (рис. 1.11).

 

 
Рис. 1.11. Отображение операций в системе интегрированного учета

 

Переплетенная система учета

 
 
Переплетенная система учета предусматривает  раздельное ведение счетов финансового  и производственного учета, которые  не корреспондируют друг с другом. В системе счетов финансового  учета отображаются затраты по элементам, расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий финансовый результат  деятельности предприятия. 
 
Затем все данные и документы передаются в сектор производственного учета, где данные о затратах перегруппировываются по функциям и центрам ответственности с использованием дополнительной информации (отчетов о затратах труда, работе машин, материальных требованиях, отчетов о браке и т. п.). На основании перегруппированных данных в системе счетов производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькулирование себестоимости продукции и определяется финансовый результат основной деятельности предприятия. Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов. 
 
В финансовом учете используется "Контрольный счет производственного учета", а в производственном — "Контрольный счет финансового учета". Эти счета имеют противоположное построение и "зеркально" отображают друг друга. 
 
При этом "Контрольный счет производственного учета" является внебалансовым счетом и служит для отображения данных, переданных в систему производственного учета. 
 
"Контрольный счет финансового учета" выполняет функцию счета-экрана и корреспондирует с другими счетами производственного учета. 
 
Схема корреспонденции счетов в системе переплетенного учета представлена на рис. 1.12. Опираясь на исходные данные предыдущего примера, отобразим операции, приведенные в табл. 1.6, на счетах финансового и производственного учета. 
 
Таблица 1.6. Хозяйственные операции за апрель

 

 

Рис. 1.12. Взаимосвязь счетов в переплетенной системе учета

 
 
 
Из приведенной схемы (рис. 1.13) видно, что сумма прибыли по данным производственного учета не совпадает с величиной прибыли финансового учета. Это объясняется тем, что в системе производственного учета формируется прибыль от основной деятельности предприятия, а в системе счетов финансового учета отображаются также прибыль и убытки от других операций, в частности, полученные и выплаченные проценты, дисконты, дивиденды и др. 
 
В нашем примере такие расходы вызваны процентами по облигациям, которые были выпущены на сумму 50 тыс. дол. На практике расхождения в прибыли могут быть обусловлены также отличиями в методах оценки запасов и начисления амортизации. Так, применение метода ФАЙФО в финансовом учете, а метода ЛАЙФО — в производственном учете приводит, как правило, к расхождениям в оценке прибыли, что требует ее дополнительного согласования.

 

Рис. 1.13. Отображение операций в переплетенной системе учета

 
 
 
ПРИМЕР 1.2 
 
Чистая прибыль за отчетный период по данным финансового учета составляет 37 184 дол., а по данным производственного учета — 40 992 дол. Имеете; следующая информация об оценке запасов, дол.: 
 
Запасы (П - Производственный учет; Ф - Финансовый учет) 
 
Материалы: 
на начало периода П - 13 642; Ф - 14 518 
на конец периода П - 10 966; Ф - 10 256 
 
Готовая продукция: 
на начало периода П - 26 582; Ф - 25 810 
на конец периода П - 22 860; Ф - 22 262 
 
В течение отчетного периода были получены дивиденды и проценты от инвестиций в сумме 1 104 дол. убыток от списания оборудования составит 3 500 дол. 
 
Исходя из этих данных согласование прибыли будет иметь такой вид: 
 
 
Забалансовое согласование прибыли 
 
Прибыль финансового учета 37 184 (Финансовый учет) 
Прибыль производственного учета 40 992 (Производственный учет) 
 
Полученные дивиденды и проценты 1 104 (Производственный учет) 
 
Разница в оценке запасов:  
 
материалы на начало периода 876 (Финансовый учет)  
материалы на конец периода 710 (Финансовый учет)  
 
Разница в оценке готовой продукции на начало периода 772 (Производственный учет) 
Готовая продукция на конец периода 598 (Финансовый учет) 
 
Убыток от списания оборудования 3 500 (Финансовый учет) 
__________________________________________________ 
Всего 42 868 (Производственный учет = Финансовый учет)  
 
 
Следует заметить, что если исключить из приведенной схемы записей (рис. 1.13) контрольные счета и производственный счет прибыли и убытков, то получим рассмотренную ранее интегрированную систему. В связи с этим в условиях компьютеризации переплетенная система является лишь усложненным вариантом интегрированной системы и не дает существенных преимуществ. Поэтому переплетенная система учета не получила широкого распространения в странах англосаксонской группы. 
 
В тех странах (Франция, Бельгия, Испания, Германия и др.), где используется система "затраты—выпуск", взаимосвязь финансового и управленческого учета имеет следующий вид (рис. 1.14).

 

Рис. 1.14. Взаимосвязь финансового и управленческого учета в системе "затраты—выпуск"

 
 
Классической иллюстрацией этого  подхода является Национальный план счетов Франции, в котором для  целей управленческого учета  выделен специальный класс счетов под номером 9. В обобщенном виде взаимосвязь счетов класса 9 приведена  па рис. 1.15. В сущности, такая система учета является одним из вариантов переплетенной системы учета.

 

Рис. 1.15. Взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета в Национальном плане счетов Франции

 
 
 
 
1.4. Профессиональные  организации и  этические нормы  специалистов по  управленческому  учету

 
 
Одной из наиболее влиятельных профессиональных организаций в мире является Международная  федерация бухгалтеров (МФБ), которая  имеет специальный Комитет по финансовому и управленческому  учету. 
 
Главные задачи этого комитета: 
 
- способствовать развитию управленческого учета посредством создания условий для повышения уровня компетентности и занятости бухгалтеров-аналитиков в обществе и таким образом добиться признания их профессионального вклада; 
 
- обеспечить источник комментариев с позиции управленческого учета и быть источником советов и рекомендаций в области управленческого учета для других комитетов МФБ; 
 
- поддерживать исследования по важным проблемам управленческого учета, проводимые организациями — членами МФБ и отдельными лицами; содействовать использованию этих результатов в практической деятельности. Совет МФБ уполномочил Комитет по финансовому и управленческому учету разрабатывать и издавать материалы по вопросам управленческого учета в виде исследований и практических положений, предназначенные для гармонизации методов и приемов управленческого учета. 
 
На сегодня комитетом разработано и издано 7 (действует 6) положений и 12 (действует 10) исследований в области управленческого учета (табл. 1.7).

Таблица 1.7.  

Положения и исследования в области управленческого  учета, изданные МФБ 

 
 
Наряду с этим руководства и  методические разработки по практике управленческого учета разрабатываются  профессиональными организациями  бухгалтеров США, Великобритании, Канады, Австралии, Японии и других стран. Организации  бухгалтеров-аналитиков США и Великобритании самые крупные и по своему составу  являются по сути международными. 
 
Американский Институт управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accountants — IMA) был создан в 1919 году. Сегодня он объединяет более 90 000 членов из США и других стран мира. Главная цель деятельности института — подготовка высококвалифицированных специалистов в области управленческого учета и финансового менеджмента. 
IMA определяет минимальный объем знаний (табл. 1.8), который необходим для эффективного выполнения функции управленческого учета.

 
Таблица 1.8.  

Ключевые  отрасли знаний для специалистов по управленческому учету 

 
 
Объем знаний, требуемый IMA, не является постоянным и периодически пересматривается, так как по мере развития технологий и усложнения бизнеса специалисты  в области управленческого учета  должны обладать новыми знаниями и  навыками. 
 
С 1972 года IMA начал программу подготовки сертифицированных управленческих бухгалтеров (Certified Management Accountants — СМА), в которой ежегодно принимают участие 11 тыс. претендентов. Для получения звания сертифицированного управленческого бухгалтера необходимо приобрести определенный практический опыт работы и сдать двухдневный экзамен по четырем группам дисциплин: 
 
- экономика, финансы и менеджмент; 
 
- финансовый учет и отчетность; 
 
- управленческая отчетность, анализ и вопросы поведения людей (бихевиоризм); 
 
- анализ решения и информационные системы. 
 
Лицам, имеющим сертификат общественного бухгалтера (Certified Public Accountants — СРА), в случае сдачи экзамена зачитывается второй блок дисциплин. 
 
Хотя сертификат IMA не обязателен для специалистов-практиков по управленческому учету, компании поощряют участие своих бухгалтеров в таких программах, рассматривая сертификат 1МА как необходимое условие для получения определенной должности. 
 
Кроме того, наличие сертификата влияет на уровень оплаты труда, о чем свидетельствуют данные табл. 1.9.

 
Таблица 1.9.  

Среднегодовой уровень оплаты труда бухгалтеров  в США* 

 

*Schroeder D.L., Reichart K.E. Salaries 1992. Management Accounting (June, 1993, p. 29).

 
 
IMA проводит также исследовательскую  деятельность, результаты которой  освещаются в соответствующих  положениях по управленческому  учету (Statement of Management Accounting). Эти положения обобщают лучшую практику и методы управленческого учета и, по сути, служат методическими рекомендациями для предприятий. 
 
Так, в одном из них содержатся нормы профессионального поведения специалистов по управленческому учету и финансовому менеджменту, включающие такие важные аспекты, как компетентность, конфиденциальность, честность и объективность. Текст этого положения приведен ниже.