Учетная политика и последовательность ее применения

     Если  под учетной политикой организации понимать совокупность способов ведения бухгалтерского учета, то применение основополагающих принципов и требований не должны отражаться в учетной политике. В учетной политике организации отражаются только отклонения от основополагающих принципов и требований.

     В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика формируется на базе следующих основных допущений:

     1. Допущение имущественной  обособленности. На балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору принадлежит ей. Имущество, которое находится во владении организации, но не принадлежит ей на праве собственности, отражается за балансом. Типичным исключением является учет на балансе имущества, предоставленного по договору лизинга.

     2. Допущение непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

     3. Допущение последовательности  применения учетной  политики.. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета.

     4. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

     Если  организация формирует свою учетную  политику на основании перечисленных  допущений, то эти допущения не раскрываются в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от представленных выше, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

     Принятая  организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

     Способы ведения бухгалтерского учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

     Вновь созданная организация, возникшая  в результате реорганизации, оформляет  избранную учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица. 

3. Структура учетной политики

     В учетной политике целесообразно  предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.

     Организационно-технический  раздел определяет:

• организацию ведения бухгалтерского учета;
• форму бухгалтерского учета;
• технологию обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризаций;
• организацию системы внутреннего контроля;
• порядок документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета.

     При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов. В приложение целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений следует привести применяемые в организации (разработанные ею в порядке дополнения атрибутов типовых форм или полностью) формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, формы внутренней бухгалтерской отчетности (в первую очередь, это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и разветвленную сеть филиалов), а также формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Непосредственно в учетной политике целесообразно установить критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности.

     Методический  раздел учетной политики определяет:

• методы оценки активов и обязательств организации;
• методы признания доходов и расходов организации;
• методы калькулирования себестоимости.

     Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

• в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
• в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
• в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

     Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического  разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами. 

4. Изменение учетной политики

     Одним из основополагающих допущений при формировании учетной политики является последовательность ее применения.

     Однако  это не означает, что учетную политику нельзя изменить.

     Согласно  п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации;
• изменения нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности организации.

     В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

     Изменения учётной политики должны быть обоснованными  и оформляться в порядке, предусмотренном ПБУ 1/2008. Они должны вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно – распорядительного документа.

     Изменения учётной политики на год, следующий  за отчётным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности организации.

     Изменения учетной политики, оказавшие или  способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

• причину изменения учетной политики;
• обоснованность такого изменения;
• оценку последствий изменений в денежной оценке.

     В ПБУ 1/2008 п.13 определено, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     Необходимо  обратить внимание на то, что изменения  учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учёту, изменения отражают в бухгалтерском учёте и отчётности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если такой порядок не предусмотрен законодательными или нормативными актами, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в порядке, установленном п.15 ПБУ 1/2008.

     Последствия изменения учётной политики, вызванные не изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учёту, а возникшие в результате разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета  и/или существенного изменения условий деятельности организации, но оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно. Исключением служат случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью.

     При ретроспективном отражении последствий изменения учётной политики исходит из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего сальдо по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статьей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

     В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надёжностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

     Не  считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевшихся ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

     На  практике это означает, что в течение  отчетного года в действующую  учетную политику можно вносить дополнения, т. е. пополнять ее состав новыми положениями в отношении разделов и объектов учета, которые ранее не встречались в деятельности организации, и поэтому порядок их бухгалтерского учета не регламентировался в данной организации. Под это правило не подпадает ситуация с введением в действие нового ПБУ, так как оно устанавливает новые правила отражения объектов и операций в бухгалтерском учете и отчетности, а сами объекты и операции к этому моменту уже присутствуют в хозяйственной деятельности организации. Например, ПБУ 18/02 ввело новые понятия (постоянные и временные разницы и производные от них постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства). Однако сами объекты учета возникли в практике организаций несколько раньше одновременно с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", установившей новые правила определения налоговой базы по этому налогу.

     Таким образом, учетная политика – это  документ, ежегодно составляемый главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждаемый руководителем организации. Он должен содержать основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета.