Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале  на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

     Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс  в целом, расчлененный на отдельные  процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета  затрат для такой организации  является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного  метода заключается в том, что  затраты предприятия, учтенные по элементам  издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной  деятельности), а затем относят  на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

     Следует отметить принципиальную особенность  данного метода: прямые затраты (в  частности, материалы) относят непосредственно  на себестоимость калькулируемого  объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов  деятельности.

     Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это  показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного  вида деятельности и взаимосвязанный  с калькулируемым объектом. В отечественной  литературе используются разные определения  этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель  затрат", "коэффициент распределения  затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

     Для каждого вида деятельности устанавливается  определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в  качестве драйвера затрат целесообразно  выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время  наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку  от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема  калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:  
 

Калькулирование по АВС-методу: 
 

     Рис.1. Сравнение традиционного подхода  к калькулированию и АВС-метода

     Как видно из рис.1, принципы калькулирования  полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит  только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой  распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

     Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как  стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных  расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного  вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

     Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ  перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются  как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта  затрат исчезает. Следовательно, все  издержки предприятия поддаются  контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции  и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что  производство определённых видов товаров  или услуг убыточно, появляется возможность  локализовать и сократить объём  тех операций и оборудования, без  которых можно обойтись, избежав  существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и  в каком размере можно ожидать  экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте  затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости  продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного  анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно  точными, однако по точности значительно  превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

     В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры  себестоимости предпочтение стоит  отдать такой учётно-калькуляционной  системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность  обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения. 

     Заключение

     Одним из принципов калькулирования себестоимости  продукции (работ, услуг) является выбор  метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной  и зарубежной учетной практике базой  распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда  легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре  себестоимости продукции благодаря  низкому уровню автоматизации производственных процессов.

     К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению  методов распределения накладных  расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

     развитие  производственных возможностей привело  к значительному разнообразию выпускаемой  продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности  дизайна;

     следствием  автоматизации производственных процессов  стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции  и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами  и прямыми трудозатратами;

     возросла  стоимость ресурсов, не связанных  напрямую с производственной деятельностью  предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы  на продажу;

     автоматизация учетных процессов позволила  применять более сложные методы обработки первичной информации.

     Названные обстоятельства и стали предпосылками  появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие  АВС-метода от других методов учета  затрат и калькулирования состоит  в порядке распределения накладных  расходов.

     Алгоритм  его построения выглядит следующим  образом:

     бизнес  организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и  готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит  от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число  функций будет выделено.

     Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

     каждому виду деятельности приписывается собственный  носитель затрат, оцениваемый в соответствующих  единицах измерения. При этом руководствуются  двумя правилами: легкостью получения  данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному  значению;

     оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных  расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

     определяется  себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы  носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для  изготовления продукции (работы, услуги).

     Таким образом, объектом учета затрат при  этом методе является отдельный вид  деятельности (функция, операция), а  объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

     ABC-метод,  по сути своей являясь альтернативой  позаказному методу учета затрат  и калькулирования, эффективен  для предприятий, характеризующихся  высоким уровнем накладных расходов.

     Список  использованной литературы

     1. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425с.

     2. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с.112-117.

     3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

     4. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336с.

     5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

     6. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.