Учет затрат издержек и расходов

По месту возникновения  затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным  подразделениям предприятия. Такая  группировка затрат необходима для  организации учета по центрам  ответственности и определения  производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта  группировка необходима для определения  себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам  и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация  затрат весьма разнообразна и зависит  от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам  управленческого учета относят:

• расчет себестоимости  произведенной продукции и определение  раз мера полученной прибыли;

• принятие управленческого  решения и планирование;

• контроль и регулирование  производственной деятельности центров  ответственности.

Решению каждой из названных  задач соответствует своя классификация  затрат (табл.1). Так, для расчета себестоимости  произведенной продукции и определения  размера полученной прибыли затраты  классифицируют на:

- входящие и истекшие;

- прямые и косвенные;

- основные и накладные;

- входящие в себестоимость  продукции (производственные) и внепроизводственные  (периодические или затраты периода);

- одноэлементные и комплексные;

- текущие и единовременные.

Для принятия решения и  планирования различают:

• постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

• затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

• безвозвратные затраты;

• вмененные затраты;

• предельные и приростные затраты;

• планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления  функций контроля и регулирования  в управленческом учете различают  регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется  корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости  от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости  произведенной продукции, оценка стоимости  запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения и  планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые Нерегулируемые

 

 

Отражение операций по учету затрат в системе счетов

 

Управление затратами  осуществляется на основе информации, получаемой в процессе финансового  и управленческого учета. Отражение  затрат на счетах в управленческом учете может быть организовано различно:

• либо на счетах специального счетного плана;

• либо с выделением в  общем плане счетов особого раздела счетов.

Для учета затрат на производство в действующем плане счетов предусмотрены  счета III раздела с 20 по 39. Обычно в практике отечественного учета для отражения затрат на производство используют счета с 20 по 29. На этих счетах показывают производственные затраты с группировкой по их назначению и направлениям затрат:

• На счете 20 отражают затраты на основное производство,
• на счете 21 — затраты на полуфабрикаты собственного производства,
• на счете 23 — затраты на вспомогательное производство,
• на счете 25— затраты, связанные с обслуживанием и управлением производством,
• на счете 26 — затраты на общехозяйственные нужды по обслуживанию и управлению производством,
• на счете 28 — затраты на исправление брака,
• на счете 29 — затраты на обслуживающие производства.

Кроме того счета 20, 23, 29 являются калькуляционными и предназначены  для определения себестоимости  основного производства на счете 20, вспомогательного производства на счете 23 и обслуживающего производства на счете 29.

В действующем плане счетов, принятом в 2000 году, в III разделе введены счета 30 - 39, согласно рекомендациям МСФО, расходы в финансовой отчетности должны показываться с группировкой не только по статьям, но и по элементам затрат. Если статьи затрат, которые характеризуют назначение и направление затрат, в отечественном плане счетов отражают на счетах производственных затрат 20 - 29, то для получения расходов по элементам затрат, перечень которых приведен в ПБУ 10/99 «Расходы организации», предлагается применять вновь введенные счета 30 - 39 . Возникает вопрос о целесообразности введения этих счетов, если затраты материалов на производство отражают по кредиту счета 10 «Материалы», на оплату труда — по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», отчисления на социальные нужды — по кредиту субсчета 69.1 «Отчисления в фонды социального страхования», амортизационные отчисления по кредиту счетов 02, 05, прочие расходы — по кредиту счетов 51, 60, 76. Перечисленные счета предназначены для учета средств и обязательств, их движения. Поэтому по кредиту этих счетов, наряду с производственными затратами, отражают и движение средств, обязательств, вызванное иными причинами. По кредиту счета 10, помимо затрат материалов на производство, показывают стоимость материалов списанных на продажу (Д 91), переданных другому подразделению организации (Д 79.09), стоимость списанных недостающих материалов, выявленных в результате инвентаризации (Д 94). По кредиту счета 70, помимо начисленной зарплаты, показывают суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисляемые после второго дня отсутствия за счет фондов социального страхования, что оформляется записью Д 69 К 70,суммы дивидендов, начисляемых работникам, которые являются учредителями организации, что оформляется записью Д 84 К 70. При больших объемах производства, со значительном числом производственных операций, видов деятельности и выпускаемой продукции для их отражения в отчетах по элементам затрат требуется провести большую дополнительную работу для того, чтобы по окончании отчетного периода собрать дебетовые обороты по этим счетам в Главной книге, ведомостях учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов, или с отдельных счетов, применяемых при автоматизированной обработке информации. Поэтому предлагается сразу при списании затрат на производство отражать их на специально выделенных для этого счетах 30 - 39 для каждого элемента затрат.

Информация управленческого учета, строго конфиденциальна и предназначена для внутреннего использования, поэтому выделение управленческого учета в самостоятельную отдельную бухгалтерию на специально выделенных счетах способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности продукции, работ и услуг и их конкурентоспособности.

Для учета затрат разработаны  два варианта системы (модели) отражения  затрат на счетах:

• однокруговая интегрированная монистическая модель (система) учета затрат;

• двухкруговая автономная дуалистическая модель (система) учета  затрат.

При однокруговой интегрированной системе отражения затрат на счетах счета финансового и управленческого учета ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. Получаемая в управленческом учете информация об остатках незавершенного производства, отражаемых на счетах производственных затрат, и остатках на складе не отгруженной на продажу готовой продукции, которые показывают на одноименном счете «Готовая продукция», характеризуют запасы и движение активов и подлежат отражению в балансе, т.е. используются для целей финансового учета. Для целей управленческого учета наиболее ценной является информация об оборотах на производственных счетах, где обобщают информацию о формировании издержек производства и затратах на готовую продукцию и ее продажу и, конечно, о затратах, признанных в данном отчетном периоде расходами, принесшими экономическую выгоду, т.е. доход (выручку). Однако аналитические возможности и условия соблюдения конфиденциальности информации при использовании монистической системы отражения затрат на счетах ограничены. Решение этих задач осуществляется более успешно при применении двухкруговой модели отражения затрат на счетах.

Системы финансового и  управленческого учета в двухкруговой, дуалистической модели отражения затрат на счетах автономны и каждая из них представляет собой замкнутую систему.

При этом в финансовой бухгалтерии  затраты группируются по элементам  затрат, а в управленческой бухгалтерии  по направлениям затрат и видам производства. Возможные варианты организации  управленческого учета по двухкруговой модели рассмотрены в трудах М.А. Вахрушиной , С.А. Николаевой , В.Ф. Палия , Л.З. Шнейдмана. Они предлагают элементы затрат отражать на счетах 30 — 35. В Плане счетов 2000 г. счета 30 - 39 рекомендуется использовать как транзитные счета экраны для отражения расходов по элементам затрат как в финансовом, так и управленческом учете. Инструкции по их применению нет и организации самостоятельно выбирают методику отражения затрат на этих счетах исходя из особенностей производства.

В управленческом учете необходимо знать, что и сколько тратится на производство продукции, работ, услуг, т.е. сколько тратится материалов, каковы расходы на оплату труда, на амортизацию и т.п.

Кроме того, важно знать, сколько затрачено материалов на основное производство, а также, каковы расходы на его обслуживание, на оплату труда производственных рабочих, на оплату труда управленцев и  обслуживающего персонала. Для этого  предлагается использовать специально открываемые для этих целей отражающие счета экраны, например, счет 35. «Отражение общих затрат». Ежемесячно счета затрат 30, 31, 32, 33, 34 закрывают в дебет отражающего передающего счета 35 «Отражение общих затрат». Остатки на этих счетах подлежат отражению в финансовом учете. Для удовлетворения требований управленческого учета суммы затрат на производство по каждому из элементов затрат, собранные в дебет отражающего передающего счета 35, в течение отчетного периода списываются в дебет производственных счетов 20, 23, 25, 26, 29 на разные статьи затрат и виды производства. Таким образом, счет 35 «Отражение общих затрат» исполняет функции отражающего и передающего счета, который служит связующим звеном между счетами-экранами 30 — 34, на которых отражены элементы затрат, и производственными счетами 20, 23, 25, 26, 29, на которых отражены направления и место возникновения затрат. В конце месяца передаточный счет 35 «Отражение общих затрат» закрывается списанием в кредит счета 35 «Отражение общих затрат» выручки и остатков неиспользованных материалов по одноименному счету 10, незавершенного производства по калькуляционным счетам 20, 23, 29, остатков неотгруженной на продажу готовой продукции по одноименному счету 43 «Готовая продукция» и выручки со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Все эти показатели должны найти отражение в соответствующей форме финансовой отчетности (ф.1, ф.2) на конец отчетного периода. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 35, т.е. между выручкой, увеличенной на сумму неиспользованных остатков ресурсов (товарно-материальных ценностей в виде незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе), и затратами составляет прибыль организации, показываемую по дебету счета 35.

Таким образом, счет 35 «Отражение общих затрат» закрывается.

Организация вправе принять  самостоятельное решение о необходимости  применения счетов 30 - 39 и выбрать модель отражения затрат на счетах организации.

По окончании отчетного  периода остатки на счетах «Материалы», «Незавершенное производство», «Готовая продукция» отражаются в балансе  ф.1 в виде запасов, а затраты, признанные расходом в отчетном периоде, и выручка  найдут отражение в отчете о прибылях и убытках ф.2.

В ОАО «РЖД» применяется  двухкруговая дуалистическая система  отражения затрат на счетах. В «Инструкции  по ведению управленческого учета  с применением 32-х счетов» указано, что на предприятиях железнодорожного транспорта в настоящее время  внедряется система управленческого  учета с помощью параллельных 32-х счетов. Эти счета предназначены  для учета издержек, приходящихся на оказываемые услуги по перевозкам, в разрезе статей и элементов  затрат. Также на них собираются планируемые данные о затратах. С  помощью 32-х счетов обеспечивается учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Для учета затрат по элементам  к счету 32 открываются субсчета первого  порядка:

• 32.01 «Расходы на оплату труда»,
• 32.02 «Отчисления на социальные нужды»,
• 32.03 «Материалы, используемые в процессе производства»
• 32.05.000 «Стоимость покупной электроэнергии»,
• 32.06.000.000 «Амортизация основных фондов»,
• 32.07.000.000 «Другие прочие затраты».
• 32.08.000.200 «Прочие материальные затраты».

В течение отчетного периода  затраты собирают на соответствующих  субсчетах к счету 32. При вводе  информации о расходах с первичных  документов в системе управленческого  учета делается запись по дебету соответствующих  субсчетов в разрезе элементов  затрат в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов ресурсов или  обязательств. Например, отпуск и списание строительных материалов на ремонт станционного здания отражается корреспонденцией счетов Д 32.03.000.500 К 10, а начисление заработной платы и выплат, предусмотренных коллективным или трудовым договором, оформляется записью Д 32.01.000.000 К 70.01.100.000.

Организация учета затрат на счетах управленческого учета  ОАО «РЖД», в частности, на счете 32, позволяет автоматически получать информацию для отчетов о затратах по элементам расходов на плановом и отчетном уровнях. Для этого к каждому субсчету первого порядка, предназначенному для учета элементов затрат, ведутся субсчета второго и третьего порядков, обозначенные либо тремя нулями, либо тремя девятками, на которых соответственно отражают фактическую или плановую величины соответствующего элемента и вида затрат. Например, если фактическое значение материалов отражают на субсчете 32.03.000.200 «Материалы верхнего строения пути», то плановые значения материалов отражают на субсчете 32.03.999.999 «Материалы - план». Аналогично учитывают плановые затраты на оплату труда: 32.01.999.999 «Расходы на оплату труда — план» в то время как фактические значения затрат на оплату труда отражают на субсчете 32.01.000.000 «Расходы на оплату труда - факт».Таким образом обеспечивается возможность оперативного контроля над затратами, своевременного предотвращения превышения сметы (бюджета) расходов и координации деятельности структурных подразделений оценки выполнения плана и темпов роста расходов.