Учет собственного капитала

    если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для обыкновенных акций;

     если  на момент их приобретения стоимость  чистых активов общества меньше его  уставного капитала, резервного фонда  и превышения над номинальной  стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для привилегированных акций;

     до  выкупа всех акций, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со статьей 76 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ. 

     Общества  с ограниченной ответственностью (ООО) в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" также могут приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале.

   Выкуп акционерным обществом собственных акций осуществляется по их рыночной стоимости, которая, как правило, не совпадает с номиналом.

   Пунктом 3.6 порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденными приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 было предписано собственные акции, выкупленные у акционеров, учитывать на счете "Денежные документы" по номиналу. Разницу между ценой выкупа и номиналом следовало отражать по кредиту счета "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала). Вследствие этого в первом случае возникала прибыль, с которой сразу взимался налог. Если выкупленные акции будут аннулированы, то реальный доход возникнет только после аннулирования. Если же эти акции будут перепроданы, то доходом реально будет разница цены продажи и выкупа. Вполне возможно, что от продажи этих акций возникнет и убыток (при продаже по цене ниже цены выкупа). Исходя из этого Верховный суд РФ решением от 01.12.1998 № ГКПИ 98-525 признал недействительным вышеуказанный пункт 3.6 приказа Минфина России от 15.01.1997 № 2. Следовательно, собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться акционерными обществами на счете 81 "Собственные акции (доли)" по сумме фактических затрат. Таким же образом на этом счете должны учитываться доли участников, приобретенные хозяйственными обществами и товариществами для передачи другим участникам или третьим лицам.

       Пример

     По  решению совета директоров ОАО выкупило 1000 собственных акций номинальной  стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

     Дебет 81 "Собственные акции (доли)"

     Кредит 51 "Расчетные счета"

     - 8000 руб.

            Ситуация 1

          Акции перепроданы по цене 13 руб. за одну акцию:

     Дебет 62 "Расчеты с покупателями и  заказчиками"

     Кредит  91.1 "Прочие доходы"

     - 13 000 руб.- отражена выручка от  продажи акций;

     Дебет 91.2 "Прочие расходы"

     Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

     - 8 000 руб. - списаны проданные акции;

     Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

     Кредит 99 "Прибыли и убытки"

     - 5 000 руб. (13000-8000) - отражен в учете финансовый результат от продажи акций;

     Дебет 51 "Расчетные счета"

     Кредит 62 "Расчеты с покупателями и  заказчиками"

     - 13 000 руб. - получены деньги от покупателя  в оплату за акции.

     Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В данном примере, в налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 3 000 руб. (13 000 - 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 - 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 "Прочие доходы" предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм включаемых в налогооблагаемую базу.

       Ситуация 2

    ОАО на сумму выкупленных акций решило уменьшить уставный капитал общества:

     Дебет 80 "Уставный капитал"

     Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

     - 10 000 руб. (1000 * 10) - уменьшен уставный капитал (на номинальную стоимость аннулированных акций);

     Дебет 81 "Собственные акции (доли)"

     Кредит 91.1 "Прочие доходы"

     - 2 000 руб. (10 000 - 8 000) - отражен в учете  финансовый результат от аннулирования  акций (разница между номиналом акций и их выкупной стоимостью);

    Сумма доходов, образовавшаяся в результате превышения номинальной стоимости акций над их выкупной ценой при уменьшении уставного капитала, должна быть учтена при расчете налога на прибыль согласно п. 16 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами являются суммы, "на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации" за исключением случаев уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В силу того, что акционер отказался от получения соответствующей его акциям части взносов, согласившись на получение меньшего количества имущества, то разница между номинальной стоимостью акций и суммой фактически оплаченной акционеру является в целях налогообложения внереализационным доходом.  

     Одним из серьезных и в настоящее время неурегулированных вопросов является отражение в бухгалтерской отчетности выкупленных акций. Согласно п. 40 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций" фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров в балансе предприятия должны отражаться в группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" второго раздела. Однако из смысла плана счетов собственные акции, выкупленные у акционеров, должны отражаться в третьем разделе пассива баланса "Капитал и резервы".

       Возможно, что решение данного  вопроса не будет носить однозначный  характер. Приобретение собственных  акций обществом может иметь  разные цели - во-первых, уменьшение  уставного капитала, во-вторых, с  целью перепродажи. Представляется, что в зависимости от цели приобретения выкупленные собственные акции должны отражаться в соответствующем разделе баланса предприятия. Если акции приобретены с целью уменьшения уставного капитала - в третьем разделе "Капитал и резервы", если акции приобретены с целью последующей перепродажи - во втором разделе "Оборотные активы" по группе "Краткосрочные финансовые вложения". Такое решение представляется обоснованным в силу того, что фактические затраты на приобретение собственных акций с целью перепродажи исказят реальную картину состояния и размеров собственных источников, так как разница между фактическими затратами на выкуп и номинальной стоимостью акций сразу же уменьшит или увеличит прибыль предприятия. [8, 136]. 

     2.2  Особенности учета расчетов по выделенному имуществу и  
распределению доходов на унитарном предприятии, в товариществах и кооперативах 

     В унитарных предприятиях для учета  расчетов с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу  и распределению доходов используют счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

     75-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

     75-2 "Расчеты по выплате доходов".

     На  субсчете 75-1 "Расчеты по выделенному  имуществу" учитываются расчеты  предприятия с государственным органом или органом местного самоуправления по передаваемому ему на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имуществу.

     При создании унитарного предприятия и  наделении его имуществом, закрепляемым за ним государственным органом или органом местного самоуправления, в бухгалтерском учете предприятия по данным операциям делаются записи по дебету счета 75, субсчет 1, и кредиту счета 80 "Уставный капитал". При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 1, и дебету счетов по учету соответствующих видов имущества (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и т.п.) и денежных средств [10, 208].

     Наделение унитарного предприятия оборотными и внеоборотными активами со стороны  государственных или муниципальных  органов (без увеличения размера  уставного фонда предприятия) отражают по дебету субсчета 75-1 и кредиту  счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     При фактическом получении унитарным  предприятием имущества и денежных средств от государственного или  муниципального органа, не связанного с формированием уставного фонда  унитарного предприятия, производят записи по кредиту субсчета 75-1 в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующего имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы" при получении права хозяйственного ведения и оперативного управления объектами основных средств и нематериальных активов, 10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения" и др.).  
Изъятие у предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества и денежных средств отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 75, субсчет 1, и кредиту счетов учета имущества и денежных средств. Одновременно на стоимость изъятого имущества уменьшают капитал предприятия, что отражается по кредиту счета 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу", и дебету счета 80 "Уставный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     При выделении государственными или  муниципальными органами унитарному предприятию  средств целевого назначения выделенные средства отражают по дебету счета 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу", и кредиту счета 86 "Целевое  финансирование". Фактическое поступление денежных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту субсчета 75-1

     На  субсчете 75-2 "Расчеты по выплате  доходов" учитывают расчеты унитарного предприятия с государственным  органом и органом местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия.

     Начисление  доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет 2. Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счетов учета денежных средств.

     Указанный счет используется также предприятиями  других форм собственности для учета расчетов между собой по передаче отдельных видов имущества на основе права хозяйственного ведения.  
Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому предприятию.

     В хозяйственных товариществах внесенный  капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) открывают отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного участником вклада в виде денежных средств или другого имущества. Вносимое имущество оценивают обычно по рыночным ценам, согласованным участниками.

     При выбытии члена товарищества ему  выплачивают часть стоимости  имущества пропорционально его  доле в складочном капитале.  
Полученная прибыль распределяется между всеми членами товарищества обычно пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяются таким же образом, но только между полными участниками товарищества.

     При наличии убытков и уменьшении вследствие этого чистой стоимости  имущества до уровня ниже складочного  капитала полученную затем прибыль  не распределяют до тех пор, пока чистая стоимость имущества не превысит складочный капитал.

     Для обобщения информации о состоянии  и движении складочного капитала используют счет 80 "Уставный капитал".  Расчеты с участниками по вкладам  в складочный капитал отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал". Поступившие по вкладам денежные средства и иные виды имущества отражают по дебету счетов учета денежных средств и соответствующих счетов учета имущества с кредита счета 75.