Учет по строительным договорам

 

"Клуб главных  бухгалтеров", 2010, N 4 

УЧЕТ  ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ ДОГОВОРАМ 

    Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство  объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функциям либо по их конечному назначению или  использованию.

    К строительным договорам относятся:

    - договоры на оказание услуг,  непосредственно связанных с  сооружением объектов, например  на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора (в российской практике - авторский надзор);

    - договоры на разрушение (снос) или  восстановление объектов и восстановление  окружающей среды после разрушения  объектов.

    В зависимости от формирования цены строительные контракты составляются несколькими  способами. МСФО 11 "Договоры подряда" выделяет следующие типы договоров:

    - договор с фиксированной ценой  - это договор подряда, по которому  подрядчик соглашается на фиксированную  цену контракта или фиксированную  ставку по каждой единице продукции,  при этом ставка может повышаться  в связи с ростом затрат;

    - договор подряда "затраты плюс" - это договор подряда, по которому  подрядчику возмещаются все допустимые  или определяемые иным образом  затраты, а также проценты от  этих затрат или фиксированное  вознаграждение.

    Из  данных определений следует, что  выделяются два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и "затраты  плюс". Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор  может иметь признаки и того и  другого типа. Поэтому выделяют дополнительно  договор с комбинированной ценой.

    Каждый  строительный объект рассматривается  как отдельный договор при  соблюдении следующих условий:

    - по каждому объекту представлено  особое предложение;

    - по каждому объекту велись  отдельные переговоры, при этом  и заказчик, и подрядчик имели  возможность принять или отклонить  часть договора подряда, относящуюся  к каждому объекту;

    - по каждому объекту могут быть  определены затраты и выручка.

    И наоборот, несколько договоров могут  составлять один договор подряда. Ведение  единого учета таких договоров  обязательно, если:

    - переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

    - контракты столь тесно связаны  и взаимозависимы, что они фактически  представляют собой части единого  проекта с общей нормой прибыли;

    - договоры выполняются одновременно  и последовательно без перерывов.

    Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен  включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор  на строительство, когда:

    - объект по своей конструкции,  технологии или функциям значительно  отличается от объекта или  объектов, предусмотренных первоначальным  договором;

    - переговоры о цене объекта  ведутся независимо от цены  первоначального договора. 

    Пример 1. Компания "А" имеет пять незавершенных  договоров на 31.12.2009. Все строительные договоры начаты в 2009 г. Общие доходы и общие расходы по всем договорам, степень завершенности работ  по договорам на 31.12.2009 приведены  ниже: 

 

     

 

    Если  каждый контракт рассматривается отдельно, компания "А" за 2009 г. признает такие  суммы прибыли (убытка): 

 

    Если  все контракты объединены и рассматриваются  как один контракт, компания "А" за 2009 г. признает 66,86% от суммы общей  ожидаемой прибыли:

    150 000 x 66,86% = 100 290 долл. США.

    Если  контракты N N 3 и 4 объединяются и рассматриваются  как один контракт, а остальные  контракты рассматриваются по отдельности, то компания "А" за 2009 г. признает общую сумму прибыли: 

┌─────────┬──────────────────────┬───────────┬────────────────────────────┐

│ Договор  │ Степень завершенности│Процент  для│  Признанная сумма прибыли │

│         │        работ, %      │ признания │     (убытка), долл. США    │

│         │                      │прибыли или│                            │

│         │                      │ убытка, % │                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 1│          50%         │     50%   │50 000 x 50% = 25 000       │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 2│          80%         │     80%   │100 000 x 80% = 80 000      │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 3│          63%         │           │                            │

│Договор 4│((700 000 + 120 000) /│     63%,  │(300 000) - (200 000) x     │

│         │(700 000 + 600 000)) x│           │63% = 63 000                │

│         │         100%         │           │                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Договор 5│          50%         │    100%,  │(100 000) x 100% = (100 000)│

│         │                      │т.к. убыток│                            │

├─────────┼──────────────────────┼───────────┼────────────────────────────┤

│Всего:   │                      │           │68 000                      │

└─────────┴──────────────────────┴───────────┴────────────────────────────┘ 

    Если  контракты N N 3 и 4 объединяются, а другие контракты учитываются по отдельности, то общая признанная сумма прибыли  компании "А" в 2009 г. составит 68 000 долл. США. 

    Таким образом, решение  по объединению и  сегментированию  контрактов оказывает  значительное влияние  на сумму прибыли (убытка) компании за период.

    Выручка на строительство должна включать:

    - первоначальную сумму выручки,  согласованную в договоре;

    - отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи  (включаются при условии, если  существуют вероятность получения  выручки и возможность надежной  оценки).

    Выручка по договору строительного подряда  должна учитываться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного удовлетворения. Оценка выручки  нуждается в пересмотре по мере наступления  событий и разрешения неопределенности.

    Объем выручки по договору может увеличиться  или уменьшиться в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат: 

    Выручка по строительному договору = Первоначальная сумма дохода +/- Отклонение + Претензии + Поощрительные платежи по договору 

    Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Оно может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

    - существует вероятность того, что  заказчик утвердит отклонение  и сумму выручки, получаемой  в результате отклонения;

    - изменение выручки может быть  надежно измерено.

    Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Оценка суммы дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Поэтому претензии включаются в сумму выручки по договору на строительство в случае, когда:

    - переговоры достигли определенной  стадии, на которой появилась  вероятность того, что заказчик  признает претензию, и

    - сумма, которая, вероятно, будет  признана заказчиком, может быть  надежно оценена.

    Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:

    - договор находится на достаточно  продвинутой стадии выполнения  и существует вероятность того, что установленные стандарты  выполнения работ будут соблюдены  или превышены;