Учет операций по начислению амортизации основных средств и нематериальных активов

Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части основных средств (в предприятиях установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) принимается и оформляется предприятием как элемент учетной политики в соответствии с Положением о бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина России от 28 июня 1994 г. № 100. Сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам, начисленная с применением коэффициента ускорения, отражается по кредиту счета 02 “Износ основных средств” и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке.

В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования предоставлено право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет с отражением ежемесячно равными долями в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 “Износ основных средств”.

При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие сумма дополнительно начисленной амортизации восстанавливается за счет увеличения балансовой прибыли предприятия и отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 80.

При этом следует обратить внимание на изменение в 1995 году понятия “малое предприятие”.

В ст.3 “Субъекты малого предпринимательства” Федерального закона РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ” (от 14 июня 1995 года № 88 - ФЗ) говорится: “Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являются субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности - 100 чел.;

в строительстве - 100 чел.;

на транспорте - 100 чел.;

в сельском хозяйстве - 60 чел.;

в научно-технической сфере - 60 чел.;

в оптовой торговле - 50 чел.;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 чел.;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 чел.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица”.

3.                    ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ, ОБНАРУЖЕННЫЕ ПРИ АУДИТОРСКИХ

ПРОВЕРКАХ

1.                    Отсутствует разрешение экономического ведомства на ускоренную амортизацию (должно быть обязательно вне зависимости о записи в приказе по учетной политике), за исключением малых предприятий.

2.                    Предприятия применяют больший, чем 2, коэффициент ускорения.

3.                    На малых предприятиях, случается, путают первый год функционирования предприятия с первым годом эксплуатации основных средств. При начислении амортизации в отчетные периоды до 1995 г. Имеется в виду первый календарный год эксплуатации основных средств, начинающийся со следующего месяца после оприходования на учет данного объекта основных средств в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений. Однако, следует обратить внимание на то обстоятельство, что с опубликованием постановления Правительства РФ № 967 от 19.08.94 г. “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов” определение срока начисления 50% балансовой стоимости основных средств становится расплывчатым, т.к. непонятно, относится ли “функционирование” к основным средствам или к предприятию.

4.                    Очень часто 50% балансовой стоимости списывают сразу, в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию. Износ необходимо начислять равномерно в течение года эксплуатации, ежемесячно по 1/12 части половины балансовой стоимости + годовая норма амортизации. Причем следует обратить внимание на то, что дополнительное списание в качестве амортизационных отчислений 50% балансовой стоимости распространяется на все виды основных фондов, со сроком службы более 3-х лет (до введения в действие постановления № 967).

5.                    Следующей распространенной ошибкой, выявленной при аудите основных средств и себестоимости, является списание на затраты в течение года половины балансовой стоимости + 2 годовые нормы амортизации по всем видам фондов. Но ускоренная амортизация распространяется в соответствии с Положением № ВГ-21-Д и Постановлением № 967 только на активную часть основных производственных фондов (машины, оборудование, транспортные средства).

(11)

ГЛАВА III. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО НАЧИСЛЕНИЮ

АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.1.ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО

НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ

Специальные нормативные документы по вопросам порядка начисления амортизации нематериальных активов отсутствуют. (12)

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих нормативных документах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования. (13)

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы устанавливаются а расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).

В этой связи возникает вопрос: все ли нематериальные активы амортизируются, и как установить на них нормы амортизации.

До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало положение о том, что могут быть как амортизируемые, так и неамортизируемые нематериальные активы.

С экономической точки зрения сомнения не вызывал тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т.е. амортизируются. Примером могли служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т.п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. Такого права до 1995 г. ни одним нормативным документом предприятиям предоставлено не было, но т.к. это решение администрации не влияло на уменьшение налога на прибыль, а также на величину всех иных уплачиваемых налогов, то его принятие было возможно в рамках формируемой учетной политики и до 1995г. (12)

Но если предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся у него на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания п. 2 “ш” Положения о составе затрат.

Начиная с 1995 г в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах.

Таким образом, в рамках принимаемой на отчетный период учетной политики предприятие должно установить перечень как амортизируемых, так и неамортизируемых нематериальных активов, принадлежащих ему на правах собственности.

Известно 3 варианта определения нормы амортизации нематериальных активов:

В I варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т.п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренного договором.

II вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: программные продукты, бессрочные, но морально устаревающие патенты, технологии, “ноу-хау” и т.п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, т.е. в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов, устанавливаемых на предприятии, должен быть более 1 года, т.к. в определении нематериальных активов, приводимых в нормативных документах, присутствует понятие “долговременный”; со сроком использования свыше года они являются составной частью внеоборотных активов предприятия.

В III варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает 10 лет, т.е. норма амортизационных отчислений - 10% в год. (12)

2.                    УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Путем начисления амортизации по нематериальным активам предприятие возмещает расходы, связанные с их приобретением, даже если это был вклад в уставный капитал или они получены безвозмездно, но были включены в налогооблагаемую базу по прибыли.

Необходимо различать состав нематериальных активов в зависимости от способа начисления амортизации (14):

                    нематериальные активы, срок использования которых указан в сопроводительном документе (лицензия, права пользования патентом и др.);

                    нематериальные активы, по которым предприятие самостоятельно устанавливает срок их полезного использования, исходя из условий производства, технологий, морального износа (“ноу-хау”, научно-технические разработки, программные продукты и др.);

                    нематериальные активы, срок полезного использования которых определить невозможно (товарный знак и др.). Законодательством установлен предельный срок - 10 лет.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации учитывается по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” и на счетах учета производственных затрат:

дебету счетов 20, 23 - если объекты нематериальных активов имели прямое использование при изготовлении данного продукта, работ, услуг;

дебету счетов 25, 26, 44 - если нематериальные активы носят общий характер, т.е. общепроизводственных, общехозяйственных расходов или издержек обращения.

Амортизация по всем объектам нематериальных активов начисляется с месяца их вступления в эксплуатацию.

Согласно изменениям к Плану счетов бухгалтерского учета (Приказ МФ РФ № 173 от 28.12.94 г.) амортизация по некоторым объектам нематериальных активов может начисляться без использования счета 05 “Амортизация нематериальных активов”. Например, объекты, приобретенные на аукционе или на конкурсной основе на счете по учету хозяйственных средств (01, 12, 10), учитываются по оценочной стоимости а на счет 04 относится разница между ценой приобретения и оценочной стоимостью. Эта разница в стоимости имущества будет амортизироваться в течение 10 или более лет и отражаться на дебете счетов 26, 44 и кредите счета 04. На счете 04 такие объекты будут учитываться по остаточной стоимости.

В заключении рассмотрим отражение указанных выше операций на схеме счетов:

Счет 04 “Нематериальные активы”

Дебет Кредит

Счет 05 “Амортизация нематериальных активов”

Дебет Кредит