Учет нематериальных активов

Нематериальные активы могут поступать на предприятие безвозмездно. При этом следует обратить внимание на то обстоятельство, что безвозмездное получение материальных ценностей (вещей) осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими организациями запрещено статьей 575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

Нематериальные активы, если они представляют собой исключительные права организации, не могут передаваться на основе договора дарения. Их передача безвозмездно может оформляться с помощью всех перечисленных выше договоров, в которых отсутствует условие о возмездном характере передачи того или иного объекта, т. е. условие о цене. Таким образом, нематериальные активы могут поступать безвозмездно на предприятие как от физических, так и от юридических лиц.

Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности». Таким образом отражаются в бухгалтерском учете безвозмездно полученные нематериальные активы, которые предполагается использовать при осуществлении предпринимательской (уставной, производственной) деятельности организации. Если поступающие безвозмездно нематериальные активы не предназначаются для производственной деятельности, то их оприходование на баланс отразится следующей проводкой: дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд средств социальной сферы». Особое внимание следует обратить на способ оценки поступающих таким образом на баланс нематериальных активов. До опубликования текста Закона «О бухгалтерском учете» оценка поступающих на предприятие безвозмездно нематериальных активов должна была осуществляться экспертным путем, согласно пояснениям к счету 04 «Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В настоящее время, согласно ст. II Закона, оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Оценка нематериальных активов по рыночной стоимости в настоящее время затруднена, хотя в России и складывается институт оценки интеллектуальной собственности. Согласно п. 2.7 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов, т. е. подлежат обложению налогом на прибыль. Такая формулировка в тексте Инструкции № 37 приводит к тому, что ряд бухгалтеров отражает безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счетов 87 или 88, как предписывается Инструкцией по применению Плана счетов, а по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», так как именно на кредите счета 80 учитываются внереализационные доходы, согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету. Действительно, формально проблема правильности отражения в учете этих сделок существует. Однако острота этого противоречия значительно спала с отчетного периода за 1995 год, который считается годом начала разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время довольно остро стоит проблема терминологии, используемой в налоговом законодательстве, и заимствования отдельных понятий из других видов законодательства и отраслей права. Получаемое безвозмездно имущество не должно учитываться на кредите счета 80 «Прибыли и убытки», а подлежит отражению на счетах 87 или 88 по принадлежности. Для целей налогообложения прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств расчетно без отражения на счетах бухгалтерского учета. В настоящее время позиция по безвозмездно полученному организацией от других предприятий имуществу для увеличения финансового результата в целях налогообложения прямо оговорена в п. 4.5. Согласно п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона, их передающая. При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны не отражается и в зачет не принимается.

5.АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

    О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам в настоящее время говорится в следующих нормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).

В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Следует отметить, что даже в западном учете дискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимостей.

До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые.

В то же время у многих экономистов не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.

Если же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подп. «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.

Начиная с 1995 года, в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).

В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень не амортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержится в п. 4.23.1 новой Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

Положение о составе затрат в качестве единственного критерия для амортизации нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

Таким образом, несмотря на прямую запись о непогашении стоимости организационных расходов, товарных знаков и знаков обслуживания в нормативном акте Минфина РФ, нельзя сделать однозначного вывода об их неамортизируемости не только с точки зрения формирования себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения, но и с точки зрения экономического смысла, имея в виду формальный текст Положения о составе затрат.

Из текста нормативных актов вытекает, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.

Как подойти к установлению срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов и норм их амортизации? Возможны три варианта.

В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором. Второй вариант  предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращается внимание, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению.

В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных субъектов. Такая точка зрения неправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает десять лет, т. е. норма амортизационных отчислений — 10% в год.

Отражение амортизации в бухгалтерском учете.

В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами по бухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учете амортизации (а до 1995 года — износа) по нематериальным активам: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». (Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказ Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173) счет 05, называвшийся ранее «Износ нематериальных активов», начиная с 1995 года получил название «Амортизация нематериальных активов».)

Начисление амортизации нематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05.

Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Необходимо отметить, что до 1995 года в соответствии с действующим законодательством был только один вид нематериальных активов, стоимость которого погашалась не путем начисления износа, без использования счета 05 (см. письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 1. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия»).

Положительная разница между покупной стоимостью имущества предприятия и его оценочной стоимостью, подлежащая учету на счете 04 «Нематериальные активы», в течение десяти лет должна списываться в себестоимость с кредита счета 04 непосредственно.

Начиная с 1995 года такой порядок отражения в учете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять и по отношению к другим их видам.

Таким образом, в настоящее время предприятие вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете процесса погашения стоимости принадлежащих ему нематериальных активов с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 05) и без использования этого счета (дебет счетов 20, 26. 44 кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 «Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов).

Второй вариант целесообразно использовать для отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальных активов, например лицензий на осуществление видов деятельности.

6.УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

   Нематериальные активы выбывают с предприятия:

1) в результате реализации (экономический смысл реализации - продажа, юридический - потеря определенных прав), вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

2) как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

3) в результате передачи безвозмездно;

4) в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в Плане счетов предназначен операционно-результатный счет 48 «Реализация прочих активов».

По дебету счета 48 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы», а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.