Учет капитала

1.8 Сравнительный анализ российских стандартов и МСФО в области учета капитала

В зарубежной учетной практике и научных исследованиях информации о финансовом положении предприятия в отчетности уделяется много внимания.

По МСФО к элементам, характеризующим финансовое положение, относятся: активы, обязательства и капитал.

Информация об активах, обязательствах и капитале отражается в бухгалтерском балансе. В главе МСФО "Принципы" приводятся определения и трактовки данных элементов.

Определение капитала в МСФО и в Концепции бухгалтерского учета РФ.

Согласно МСФО капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств; иначе говоря, капитал характеризует величину чистых активов компании.

Капитал в бухгалтерском балансе может быть сгруппирован по подклассам. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие часть нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут отражаться самостоятельными статьями, если это целесообразно для удовлетворения интересов пользователей. Поскольку капитал определяется как часть активов, остающаяся после вычета всех обязательств предприятия, то его сумма в бухгалтерском балансе зависит от величины активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи либо чистых активов по частям, либо всего предприятия как действующего.

Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью финансовой и физической концепций.

Согласно финансовой концепции капитал рассматривается как денежная величина чистых активов предприятия и адекватен инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов.

В соответствии с физической концепцией сущность капитала состоит в операционной способности или производственной мощности предприятия; чистые активы характеризуются физической производительностью, например, выпуском определенного количества единиц продукции в день.

В Концепции бухгалтерского учета РФ и в МСФО приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение, однако, в отличие от МСФО, Концепция содержит неисчерпывающие формулировки, к тому же в них отсутствуют необходимые пояснения и примеры.

Определение категории "капитал": по МСФО - это разность между активами и обязательствами, а в Концепции - вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами. Очевидно, что приоритет в определении отдается экономической сущности капитала как совокупности вкладов собственников и прибыли. В Концепции отсутствуют также формулировки финансового и физического капитала и его поддержания.

В нормативных документах, регламентирующих учет и отчетность в России, определение категорий активов, обязательств и капитала отсутствует, хотя указанные элементы отчетности как в зарубежной, так и в отечественной практике отражают финансовое положение предприятия. Порядок составления бухгалтерской отчетности предприятия в настоящее время в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), заменившим одноименное ПБУ 4/96. Указанное Положение было принято в рамках общего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

Таким образом, определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе "Принципы" МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.

Критерии признания капитала по МСФО и по российским учетным нормативным документам.

Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в главе "Принципы" МСФО:

- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обязательств в Концепции также совпадают с МСФО, однако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсутствия самой концепции капитала и его поддержания.

В отличие от МСФО и Концепции, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету не требуют проведения процедуры признания активов, обязательств и капитала при отражении их в отчетности. Вместе с тем данная процедура актуальна для России: в условиях кризисной экономики, характеризующейся дефолтом и неплатежами, фактор неопределенности в деятельности российских предпринимателей значителен. Отсутствие требований отечественных нормативных документов к признанию элементов отчетности отрицательно сказывается на ее достоверности. Как показывает практика, при пересчете показателей бухгалтерской отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО, активы значительно сокращаются вследствие их несоответствия критериям признания.

Оценка капитала по МСФО и по российским учетным нормативным документам.

Вопросы оценки элементов отчетности изложены в ст. ст. 99 - 101 главы "Принципы" МСФО (определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности).

По МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Наиболее распространенной оценкой элементов отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в комбинации с другими методами.

Перечень возможных методов оценки элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции совпадает с приведенным выше перечнем МСФО. Однако в Концепции раскрывается лишь сущность различных методов оценки активов, в то время как в МСФО трактуются различные методы оценки как активов, так и обязательств. Сущность дисконтированной стоимости в Концепции вообще не раскрывается. Правила оценки отдельных элементов отчетности в российской учетной практике регламентируются положениями по бухгалтерскому учету конкретных учетных объектов. Анализ правил оценки основных статей баланса на основании российских нормативных документов указывает на то, что в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Регламентация оценок элементов отчетности в российских нормативных документах более жесткая по сравнению с правилами МСФО. Во многих случаях МСФО допускают оценку статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и в соответствии с основополагающими принципами МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится исключительно согласно конкретным нормативным документам.

Таким образом, при формальной приближенности методов оценки статей баланса в отечественной практике к регламентациям МСФО очевидны существенные различия между ними. Актуальной проблемой сближения российского учета с международной практикой является также отсутствие в российских нормативных документах понятия "справедливая стоимость".

Единство и отличия элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, по российским нормативным документам и МСФО иллюстрирует таблица.

Таким образом, еще остаются различия между отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и регламентациями МСФО в части формирования отчетных данных, характеризующих финансовое положение предприятия. Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России выполняется, и принятые в последнее время ПБУ во многом приблизили отечественную финансовую отчетность к правилам международных стандартов.

Отчет об изменениях капитала по МСФО и российским нормативным документам

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал определяется как вклад собственников, увеличенный на сумму прибыли, и рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это предопределяется, в первую очередь, существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. [ см. приложение 1 и 2]

Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

2. Методика учета капитала

2.1 Методика бухгалтерского учета капитала

Согласно главе 3 «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Приказа от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:

66.  В  составе  собственного капитала организации  учитываются уставный    (складочный),   добавочный   и    резервный    капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

67.  В  бухгалтерском  балансе  отражается  величина  уставного (складочного)    капитала,   зарегистрированная   в   учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых  взносов)   учредителей (участников) организации.

Уставный   (складочный)  капитал  и  фактическая  задолженность учредителей   (участников)   по  вкладам   (взносам)   в   уставный  (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Государственные  и  муниципальные унитарные предприятия  вместо уставного   (складочного)   капитала   учитывают   уставный   фонд, сформированный в установленном порядке.

68.  Сумма  дооценки  основных средств,  объектов  капитального строительства и других материальных объектов имущества  организации со  сроком  полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой  в  установленном   порядке,   сумма,  полученная   сверх   номинальной  стоимости   размещенных  акций  (эмиссионный   доход   акционерного  общества),  и  другие аналогичные суммы учитываются как  добавочный  капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

69.  Созданный  в  соответствии с законодательством  Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а  также для  погашения  облигаций  организации и выкупа  собственных  акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

70. Организация может создавать резервы сомнительных долгов  по расчетам   с  другими  организациями  и  гражданами  за  продукцию,  товары,  работы и услуги с отнесением сумм резервов  на  финансовые результаты организации.

Сомнительным   долгом   признается  дебиторская   задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв  сомнительных  долгов создается  на  основе  результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу  в  зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника  и  оценки  вероятности  погашения  долга  полностью   или частично.

Если  до  конца  отчетного года, следующего за  годом  создания  резерва  сомнительных  долгов, этот резерв в  какой-либо  части  не будет  использован,  то неизрасходованные суммы присоединяются  при составлении  бухгалтерского  баланса  на  конец  отчетного  года  к финансовым результатам.

71. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н.

72.  В  целях  равномерного включения  предстоящих  расходов  в издержки  производства или обращения отчетного периода  организации  может  создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам;  выплату   ежегодного   вознаграждения  за  выслугу   лет;   выплату вознаграждений  по  итогам работы за год; ремонт основных  средств; производственные  затраты по подготовительным  работам  в  связи  с сезонным   характером   производства;   предстоящие   затраты    на рекультивацию   земель   и   осуществление   иных   природоохранных мероприятий;    предстоящие   затраты   по    ремонту    предметов,  предназначенных   для   сдачи  в  аренду   по   договору   проката;  гарантийный  ремонт  и  гарантийное  обслуживание;  покрытие   иных  предвиденных     затрат    и    другие    цели, предусмотренные законодательством  Российской  Федерации,  нормативными   правовыми актами  Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе  на  конец  отчетного года отражаются по  отдельной  статье  остатки   резервов,  переходящие  на  следующий  год,  определенные исходя   из  правил,  установленных нормативными  актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.