Убытки, которые получены в предыдущих налоговых  периодах по операциям с ценными  бумагами, вы можете учесть при расчете  налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.

     А именно убытки от операций с ценными  бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.

     Но  все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.

     Списание  расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.

     Заметим, что при расчете цены выбытия  возникают расхождения с бухгалтерским  учетом. В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

     Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В соответствие со статьей 300 НК в нее включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению. При определении налоговой базы также учитываются расходы по реализации, то есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК.

     В результате, при определении налоговой  базы по налогу на прибыль необходимо учитывать следующие расходы:

     1. Расходы на приобретение ценных  бумаг;

     2. Расходы, связанные с реализацией;

     3. Сумма накопленного процентного  дохода, уплаченная вами продавцу  ценной бумаги и не учтенная  ранее при налогообложении.

     Доходами  же являются следующие суммы:

     1. Цена реализации ценной бумаги;

     2. Сумма накопленного процентного  дохода, уплаченная вам покупателем;

     3. Сумма процентного дохода, выплаченная  вам эмитентом (векселедателем) ценной  бумаги.

     Теперь, необходимо определить расчетную цену акции. Допустим, Организация "А" реализовала 100 тысяч акций компании "Б" по цене 17 рублей за акцию. По данным акциям не идет биржевых торгов, и информация о рыночных ценах по аналогичным акциям отсутствует. Поэтому в целях налогообложения требуется определить расчетную цену.

     Стоимость чистых активов эмитента "Б" составляет 100 миллионов рублей. А количество эмитированных простых акций составляет 6,7 миллиона штук. То есть стоимость чистых активов эмитента на одну простую акцию будет составлять (100 000 000 : 6 700 000) = 14,9254 руб. Эта величина и является расчетной ценой акции.

     Отклонение  фактической цены от расчетной составляет [(17 - 14,9254)/ 14,9254] x 100% = 14%. Так как отклонение в пределах нормы (до 20%), то для целей налогообложения можем принять фактическую цену сделки. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2. Государственные и муниципальные ценные бумаги: учет доходов

     В Налоговом кодексе нет определения  государственных и муниципальных  ценных бумаг. Поэтому, чтобы понять, какие ценные бумаги относятся к  таковым, обратимся к Федеральному закону от 29.07.98 № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг». В статье 2 этого закона сказано следующее. Государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации — ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации, а муниципальными ценными бумагами — ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. При этом государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (например, облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств или — в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг — иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.

     Ценные  бумаги, не отвечающие перечисленным  требованиям, не признаются государственными или муниципальными в целях налогообложения  прибыли.

     При обращении государственных и  муниципальных ценных бумаг налогоплательщик может получить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации этих ценных бумаг. Налогом на прибыль эти доходы облагаются по-разному. Далее рассмотрим налоговый учет доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

     Согласно  пункту 5 статьи 286 НК РФ налог на прибыль  с доходов в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог  в том случае, если ценные бумаги поименованы в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 05.08.2002 № 80н, к ним относятся:

     — облигации федерального займа (ОФЗ);

     — государственные краткосрочные  бескупонные облигации (ГКО);

     — облигации государственного сберегательного  займа Российской Федерации (ОГСЗ);

     — облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

     — государственные ценные бумаги субъектов  Российской Федерации, условия эмиссии  которых зарегистрированы в установленном  порядке и аналогичны условиям эмиссии  и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

     — муниципальные ценные бумаги, условия  эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

     Остальные государственные и муниципальные  ценные бумаги не признаются ценными  бумагами, при обращении которых  предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.

     Если  государственные и муниципальные  ценные бумаги в этом перечне не поименованы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), она является налоговым агентом и должна удержать сумму налога.  

     Порядок определения налоговой  базы по доходам в  виде процентов

     Доходы  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  могут быть признаны в один из трех моментов, установленных Налоговым  кодексом.

     В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по ценным бумагам, срок действия которых  приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода. Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса налогоплательщика, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. И наконец, доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.

     Порядок ведения налогового учета доходов  в виде процентов по договорам  займа, кредита, банковского счета  и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам признается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

     Согласно  Налоговому кодексу государственные  и муниципальные ценные бумаги подразделяются на ценные бумаги, в цену сделки с  которыми при реализации включается накопленный купонный доход (НКД)⁴, и на бумаги, из цены которых НКД исключается (при обращении которых предусмотрено признание дохода у продавца). К последним, по мнению налоговых органов, относятся ценные бумаги, поименованные в перечне ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода.

     Предположим, в цену реализации государственных  и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), НКД включается. В этом случае налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов с учетом положений статьи 328 НК РФ.

     В пункте 6 этой статьи сказано, как налогоплательщик, перешедший на определение дохода (расхода) по кассовому методу, должен исчислить  доход в виде процентов при  осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, в цену которых включается НКД. Речь идет о ценных бумагах, обращающихся на ОРЦБ. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.

     ПРИМЕР:

     ООО «Инвестиция» приобрело муниципальную  облигацию, не поименованную в перечне, номиналом 10 000 руб., купон по которой составляет 10% годовых. По условиям выпуска дата начала текущего купонного периода — 26 июня 2004 года. Облигация приобретена 14 августа 2004 года за 10 150 руб. Организация 6 октября 2004 года продала эту ценную бумагу за 10 300 руб. Общество определяет доходы и расходы кассовым методом.

     Рассчитаем  НКД, который ООО «Инвестиция» уплатило продавцу облигации. Прежде определим  срок нахождения ценной бумаги у продавца от начала купонного периода до момента передачи: [5 дн. (c 26 по 30 июня 2004 года) + 31 дн. (количество дней в июле 2004 года) + 13 дн. (с 1 по 13 августа 2004 года)] = 49 дн. НКД за этот срок: (10 000 руб. х 10% х 49 дн. : 365 дн.) = 134,25 руб.

     Рассчитаем  НКД, полученный обществом от покупателя облигации. С начала купонного периода до передачи бумаги покупателю прошло 102 дня: [5 дн. (c 26 по 30 июня 2004 года) + 31 дн. (июль 2004 года) + 31 дн. (август 2004 года) + 30 дн. (сентябрь 2004 года) + 5 дн. (с 1 по 5 октября 2004 года)].

     НКД на эту дату составил: 279,45 руб. (10 000 руб. х 10% х 102 дн. : 365 дн.).

     Получается, что налоговая база ООО «Инвестиция» по доходам в виде процентов равна 145,2 руб. (279,45 руб. – 134,25 руб.).

     Если  между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения по условиям выпуска эмитент производил выплаты в виде процентов, датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой процентов, выплаченных при погашении купона, и суммой НКД, уплаченной продавцу.

     При продаже ценной бумаги, по которой  в течение срока ее нахождения у налогоплательщика эмитент  выплатил процентный доход, процентным доходом в целях налогообложения  прибыли признается сумма НКД, полученная от покупателя такой ценной бумаги.  
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

     В настоящее  время  в  нашей стране всё большее развитие получает рынок  ценных бумаг.  Практически все  субъекты экономических отношений, ведущие  бухгалтерский учет  непосредственно сталкиваются с  учётом операций с ценными бумагами.

     Сегодня  перед  российским рынком ценных  бумаг стоит ряд проблем,  быстрое  и эффективное решение которых  послужит толчком к его дальнейшему  развитию.