Стандарт-кост

     Нормативный коэффициент  переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу расчетов. Как отмечалось в предыдущих главах, базой для отнесения переменных общепроизводственных расходов могут быть прямые затраты на заработную плату, затраты машинного времени, продолжительность выполнения отдельного процесса и другие факторы. Чаще всего в системе «стандарт - кост» в качестве базы отнесения общепроизводственных расходов выступает показатель прямых затрат по заработной плате.

     Аналогично определяется нормативная величина постоянных общепроизводственных расходов. Однако фактические затраты на производство не всегда совпадают с нормативными значениями. Задача менеджера, использующего систему «стандарт - кост», заключается в анализе отклонений фактических затрат от запланированных (нормативных). Такой метод называется "управлением по отклонениям".

2.2. Вычисление отклонений и их  анализ

     Главная задача системы  «стандарт - кост» состоит в предварительном  нормировании затрат и оценке результатов  деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть «неблагоприятным» либо «благоприятными». Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (если, согласно терминологии, имел место перерасход). Соответственно отклонение признается благоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия)⁶.

     Следует отметить, что  в отношении отклонений следует  осторожно употреблять термины благоприятное и неблагоприятное; они указывают только на алгебраическое значение отклонения и далеко не всегда реально оценивают значение отклонений для предприятия. Таким образом, отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин появления отклонений.

     Анализ и контроль отклонений являются основными инструментами  системы «стандарт - кост». Суть анализа отклонений заключается в разложении отклонений на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей (в совокупности формирующих общее отклонение). Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной. Если руководство своевременно обратит внимание на место возникновения отклонений, виды отклонений и людей, ответственных за отклонения, то будут приняты меры, корректирующие отрицательные последствия каких-либо явлений и операций.

     Анализ отклонений проводится, как правило, в два  этапа.

     На первом этапе  идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). Такая процедура необходима, поскольку, неверно сравнивать фактические результаты на одном уровне деятельности со сметными на другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.

     На втором этапе  анализируются расхождения между  пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета, поскольку для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой это представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

     Основная причина  выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации, в то время как контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

     В целом руководство  может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы, а также сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, следовательно, и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

     Причиной деления  нормативных затрат на две категории  является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

     Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже - в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат - прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж (соответственно для расчета отклонений по продажам берется объем продаж).

     Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые, согласно установленным нормативам, на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

     Отклонения цены также могут рассчитываться для  всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена⁷.

     Хотя разграничение  ответственности за отдельные элементы затрат может быть не достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля затрат.

     Считается, что все  накладные расходы можно разделить  на переменные и постоянные составляющие. Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

     Значительная часть  накладных расходов не изменяется с  изменением объема производства, т.е. они  являются постоянными расходами. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов, которые представляют собой затраты на единицу продукции, будут низкими, если нормативный объем производственной деятельности будет высоким, потому что одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции.

     Важным этапом в  определении нормативного коэффициента постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема работ каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные постоянные накладные расходы за определенный период (год, месяц) делятся на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом.

     В связи с этим принимается решение относительно базы распределения накладных расходов, или, иными словами, о том, в каких единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда) либо машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации), поскольку они учитывают временной фактор. В то же время в компаниях, применяющих систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам, достаточно часто используется заработная плата основных производственных рабочих, поскольку главный недостаток данной базы -- меняющиеся ставки оплаты труда -- устранен вследствие того, что все сметы трудовых затрат основаны на нормативных показателях.

     Нормативы для коммерческих расходов. Цели и суть установления нормативов для коммерческих расходов в целом совпадают с установлением нормативов на производственные накладные расходы, однако имеют свои особенности, поскольку данный вид расходов в большей степени подвержен влиянию внешних факторов. Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три операции: составление сметы предполагаемых расходов; определение нормативной базы распределения; разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации.

     Традиционное ценообразование  приводит к тому, что продукция, продаваемая по более высокой цене, вынуждена нести большую часть нагрузки, которую в противном случае несли бы продукты с более низкой ценой. Поэтому принцип отнесения к коммерческим расходам определенного процента от общих производственных затрат получил большее развитие, чем фактический анализ этих расходов. Если компания продает широкий ассортимент продукции на различных рынках (например, на внешнем и внутреннем), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции, и разработка стандартов таких расходов приобретает более сложный характер.

     В большинстве производств  используется несколько видов материалов, нормы их расхода и цена различны. В таких случаях отклонения рассчитываются по каждому виду отдельно, а затем выводится общий итог - отклонение по материальным затратам благоприятное или неблагоприятное.

     Если для производства необходимы затраты труда рабочих различных специальностей и различной квалификации и эти затраты отличаются по величине, то отклонения рассчитываются отдельно для каждой профессии, квалификации, трудоёмкости, а затем определяется общий итог.