Сравнительный анализ международного стандарта МСФО 2 «Запасы»: и российского ПБУ 5 /01 «Учет материально-производственных запасов»

    Сравнительный анализ международного стандарта МСФО 2 «Запасы»: и российского ПБУ 5 /01 «Учет материально-производственных запасов»

    Бухгалтерский учет запасов в международных  стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в российском учете действует ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Несмотря на значительное сходство в регламентациях, требования ПБУ 5/01 отличаются от МСФО 2. Эти несоответствия обусловливают отличия в показателях запасов по российским и международным стандартам, на суммы которых необходимо сделать корректирующие учетные записи при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО.

    Согласно  международным стандартам к запасам  относятся активы, предназначенные  для продажи в процессе деятельности организации; произведенные в процессе производства для продажи; используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг (МСФО 2). Запасы учитываются по следующим классификационным группам: товары, сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

    Материально-производственные запасы (ПБУ 5/01) определяются как активы: используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции; предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд. Указанные в ПБУ 5/01 активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется.

    ПБУ 5/01 не регламентирует момент признания  запасов в учете. Отсутствует в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету и общий критерий признания активов, поскольку в настоящее время указанные документы вообще не раскрывают понятие "активы". Указанное расхождение может обусловить различия в отнесении объектов к запасам в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, и необходимость соответствующих корректировочных учетных записей при ее трансформации.

    Оценка  запасов

    В соответствии с требованиями международных  стандартов запасы должны оцениваться  в финансовой отчетности по наименьшей из величин себестоимости и возможной  чистой цены продаж, под которой  понимается предполагаемая продажная  цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу (п. 6 МСФО 2).

    В российском учете своеобразным механизмом реализации оценки запасов по наименьшей из таких величин является формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). В учетной практике российских организаций резервы под снижение стоимости материальных ценностей не всегда формируются. В результате оценка запасов, себестоимость которых на конец отчетного периода превышает рыночную цену, будет отличаться от требуемой по МСФО 2, что обусловит необходимость соответствующих корректирующих учетных записей при трансформации финансовой отчетности.

    Фактическая себестоимость запасов: затраты  на приобретение

    Как по российскому, так и по международному стандарту в затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме  тех, которые впоследствии возмещаются  налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов.

    Порядок включения в себестоимость приобретаемых  запасов некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если кредиты и займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2 ссылается по этому вопросу на МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета.

    Фактическая себестоимость запасов: затраты  на переработку

    Различия  между российскими и международными стандартами существуют и в учете материально-производственных запасов (МПЗ). ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А на конец отчетного года материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, должны отражаться в учете за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Однако при этом не ясно, как должны оцениваться запасы, текущая рыночная стоимость которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (то есть за вычетом расходов на продажу). Такой подход не предусмотрен в ПБУ 5/01.

    Согласно  МСФО 2 затраты на переработку запасов  включают непосредственно связанные с производством единиц продукции прямые затраты трудовых и материальных ресурсов, а также косвенные затраты, имеющие место при переработке сырья в готовую продукцию.

    Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

    1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

    2) расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

    3) административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

    4) расходы по сбыту продукции.

    В отличие от МСФО 2, в российской практике учета общехозяйственные расходы  могут в полном объеме включаться в себестоимость готовой продукции.

    Определение себестоимости выбывающих запасов

    В соответствии с МСФО 2 себестоимость  тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или  произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально  по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т. е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида (п. 19 МСФО 2). Себестоимость запасов, не относящихся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов: либо по средневзвешенной стоимости, либо по стоимости первого поступления.

      Финансовая отчетность в МСФО2 «Запасы» должна раскрывать:

    1) принципы учетной политики, принятые для измерения запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

    2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

    3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

    4) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

    5) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

    6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

    7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов в соответствии с пунктом 34;

    8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

    А в бухгалтерской отчетности по ПБУ 5/01 подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

    1) о способах оценки материально - производственных запасов по их группам (видам);

    2) о последствиях изменений способов оценки материально - производственных запасов;

    3) о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог;

    4) о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.