Сравнительная характеристика МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

    Согласно  ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО 16 объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.

    По  ПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно  относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий  субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в ПБУ.

    Согласно  МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств.

    ПБУ предполагают отнесение последующих  затрат, связанных с объектами  основных средств, на расходы.

    Фактическая стоимость основного средства в результате обмена на другой актив равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

    Компания  может получить основные средства безвозмездно по договору дарения и тогда в силу вступает МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

    Определение того, что считается самостоятельным  инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует  регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера.

    Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение будущих экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках.

    ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость  объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

    Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации.

    Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен.

    Согласно  МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

    В соответствии с ПБУ 6/01 изменение  первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

    МСФО 16 предусматривает два подхода  к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

    Сущность  основного подхода состоит в  том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.

    Сущность  допустимого альтернативного подхода  состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхода зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств.

    Справедливая  стоимость некоторых категорий  основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три — пять лет.

    В балансе объекты основных средств  признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьшение признается расходом данного периода.

    На  дату переоценки корректируются и суммы  накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

    амортизация переоценивается пропорционально  изменению балансовой стоимости  актива до вычета износа, причем после  переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;

    амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

    При переоценке объектов основных средств  земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

    Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».

    Переоценке  подлежит каждый объект группы. Для  отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет  «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют.

    В случае дооценки актива, прошедшего ранее  уценку, на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.

    При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».

    Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в  ПБУ 6/01 соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вместе с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минимальный период переоценок основных средств — год.

    Кроме того, существуют отличия и в порядке  учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую  оно ранее дооценивалось, полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет добавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увеличение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 — зачисляется в доход текущего периода).

    Наконец, в ПЬУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит ежегодную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы выявиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балансовую стоимость, от чего страдают качественные характеристики отчетности. 

    5. Амортизация

    Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

    Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В ПБУ 6/01 не дается определения амортизации.

    Согласно ПБУ сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

    МСФО определяет срок полезной службы как ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.

    Таблица …. Критерии определения срока полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16

    Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, позволяющих периодически пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. Российский стандарт предполагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

    В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.