Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению рабочей  документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина «документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото– и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.

     В пункте 4 названы следующие направления  использования рабочих документов:

• применение документации на этапах планирования и проведения аудита;
• использование документации для целей текущего планирования за ходом работы и для проверки ее результатов;
• документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Все вышеобозначенные позиции нуждаются  в пояснениях. Обязательными элементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые  должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица), а также информация об особенностях используемого аудируемым лицом программного обеспечения. Обязательность процедур документирования непосредственно в процессе осуществления аудита принципиально важна прежде всего для борьбы с так называемым «черным аудитом» – выдачей аудиторского заключения без фактического проведения проверки. Дело в том, что крайне проблематично сфабриковать убедительный аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов.

     Использование рабочих документов для целей  контроля за ходом проверки также должно способствовать повышению общего уровня качества аудита. В практике работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в процессе проверки документы в обязательном порядке содержат не только подпись составителя, но и подпись проверившего эти рабочие бумаги.

     Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежащего проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Данное направление  использования рабочей документации особенно актуально в свете установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным критерием оценки при этом служат количественные и качественные характеристики составленной в ходе аудита документации. Кроме того, доказательная сила рабочей документации может оказаться небесполезной в случае предъявления каких-либо претензий со стороны клиента. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументировано отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости претензий аудируемого лица, установить, кто из группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестным исполнителем.

     Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих документов Документация должна быть полной и достаточно подробной для обеспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения достаточности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного прослеживания формирования отчетных данных.

     Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих документах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но от аудитора не требуется задокументировать каждый рассмотренный при проверке вопрос – речь идет о важных моментах.

     Из  предыдущего положения логично  вытекает зафиксированное в п. 7 право аудитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом аудитору необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа следующие факторы:

• характер аудиторского задания,
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и проверять порученную им работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

     Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих документов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типовых форм документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фирм широко используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, единообразные по структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабочего времени, а также вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской информации применяются подлежащие расшифровке символы; комментарии аудитора приводятся на полях либо в отдельных рабочих документах.

     Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой аудируемым лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

     В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочих документов. Обычно документация содержит:

• информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-правовой формы аудируемого лица;
• доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и достигнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой информации аудируемого лица;
• сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска;
• результаты анализа ключевых экономических показателей клиента;
• свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• данные об исполнителях, результатах и существенных деталях выполненных аудиторских процедур;
• копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта;
• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки, включая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения по ней.

     Согласно  п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на постоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информацию) и текущие (имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта методика особенно удобна при работе с постоянными клиентами.

     Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению  конфиденциальности и сохранности рабочих документов, которые должны храниться в архиве аудиторской фирмы не менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет живой интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов. Комментируемое правило (стандарт) только обозначает принцип конфиденциальности, поскольку более полная характеристика связанных с конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 вышеуказанного закона аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда истребование информации производится в судебном порядке).

     В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности проводившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожеланием аудируемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образом, аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руководство и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.

     В заключение следует отметить, что  по сравнению с прежде действовавшим стандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) претерпело существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие реквизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как она должна храниться и т. д. Детальная характеристика документирования аудита отвечала специфике российского рынка аудиторских услуг и позволяла оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повышения «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же, на наш взгляд, возникает необходимость дополнить документ соответствующими методическими рекомендациями. 
 
 
 

2. Структура МСА

     Международные стандарты аудита (МСА) — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

     МСА предназначены для аудита финансовой отчетности, также сопутствующих  услуг, которые проводятся в ходе аудита.

     МСА содержат:

     основные  принципы;

     необходимые процедуры и руководства;

     рекомендации  по применению принципов и процедур.

     Единство  структуры МСА заключается в  том, что все они включают в  себя: Введение, где отражается цель стандарта и задачи, стоящие перед  аудитором, а также даются определении важнейших используемых терминов;

     Разделы излагающие суть стандарта;

     Приложения (для некоторых стандартов).

     Стандарты аудита, состоят из 10 разделов. Эти 10 разделов четко структурируют финансовый аудит по основным аспектам, ориентируясь на процедуру как важнейший элемент аудита. Четкое структурирование является важнейшей отличительной чертой МСА.

     МСА классифицированы по следующим основным разделам:

     Структура МСА 

     Раздел I. Вводные аспекты.

     Раздел II. Обязанности.

     Раздел III. Планирование.

     Раздел IV. Внутренний контроль.

     Раздел V. Аудиторские доказательства.

     Раздел VI. Использование работы третьих  лиц.

     Раздел VII. Аудиторские выводы и подготовка отчетов.

     Раздел VIII. Специализированные области.

     Раздел IX. Сопутствующие услуги.

     Раздел X. Положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

     МСА охватывают все основные, существующие в настоящее время аспекты  финансового аудита. Здесь представлены системно и в соответствующей  последовательности все процедуры  аудита, состав аудиторских услуг, специфические области аудита и порядок составления аудиторских отчетов.

     Вступительная часть, включающая предисловие, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров  и глоссарий, призвана раскрыть основные концептуальные основы аудита, а также  способствовать лучшему пониманию задач и методов работы КМАП и всех основных органов, которые участвуют в разработке и развитии системы МСА.

     Глоссарий содержит более ста терминов и  фактически скомпонован из терминов и определений, которые входят в  отдельные конкретные МСА. Основное назначение глоссария — единообразное толкование пользователями всех терминов и определений, применимых в МСА.

     Первый  раздел содержит МСА, аналоги, которых  отсутствуют в российских стандартах аудита, и включает два стандарта, характеризующих все аудиторские процедуры, их перечень, виды аудиторских услуг, основные принципы и концепции, на которых базируются МСА.

     В разделе «Обязанности» объединены МСА, в которых раскрываются все  обязанности аудиторов и руководства  проверяемого в ходе аудита субъекта.

     В третий и четвертый разделы МСА  включены стандарты, объединенные проблемами планирования организации системы  внутреннего контроля. Они посвящены  выбору стратегии аудита, изучению специфики деятельности клиента, определению  уровня существенности и аудиторских рисков.