Резервы под обесценение ценных бумаг

РЕЗЕРВ ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ  ЦЕННЫХ БУМАГ

Согласно п.2.7 Инструкции о порядке заполнения форм годовой  бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской  отчетности организаций" (далее - Инструкция о порядке заполнения), в случае образования в конце отчетного  года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно  публикуется, резерва под обесценение  вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (в связи с тем что рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости) в годовом бухгалтерском балансе по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Порядок формирования, движения и списания резерва в бухгалтерском учете регламентируется п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (далее - соответственно Положение, Приказ Минфина России N 2).

Таким образом, если в составе  финансовых вложений организации есть вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно  публикуется, они отражаются в годовом  балансе по наименьшей из двух оценок - балансовой или рыночной. При этом во втором случае снижение валюты актива баланса должно быть уравновешено снижением валюты его пассива путем создания за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг в сумме разницы между прежней балансовой и новой балансовой (нынешней рыночной) стоимостью ценных бумаг. Для этого в бухгалтерском учете осуществляется проводка на указанную сумму:

Дебет счета 80 "Прибыли  и убытки", Кредит счета 82 "Оценочные  резервы", субсчет "Резервы под  обесценение ценных бумаг".

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, отвечающих описанным признакам  котировки.

Следует отметить, что резерв создается под обесценение ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений и учитываемых  по принятым для этих вложений правилам, и, поскольку собственные акции, выкупленные у акционеров, к указанным  вложениям не относятся и учитываются  по иным правилам, резерв под их обесценение  не создается.

В соответствии с принятыми  в 1997 г. Изменениями и дополнениями N 3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль  предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) сумма прибыли по данным бухгалтерского учета увеличивается  на сумму указанного резерва (строка 4.8 Справки о порядке определения  данных, отражаемых по строке 1 Расчета  от фактической прибыли, далее - Приложение 11 к Инструкции N 37).

Если на конец года у  организации остались ценные бумаги, по которым в предыдущем отчетном году были созданы соответствующие  резервы, и изменение рыночной стоимости  бумаг в течение года не привело  к достижению ими их учетной стоимости  и тем самым - к полному списанию резервов, то резервы считаются неиспользованными  и подлежат сначала "обнулению" - присоединению к финансовым результатам  организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, - созданию заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря, не поднявшейся до уровня учетной.

Следует иметь в виду, что стоимость ценных бумаг, по которой  они числятся в бухгалтерском  учете, при создании резерва (как  и при его последующем полном или частичном списании) не изменяется, т.е. поскольку создание и движение резерва отражается в корреспонденции  не со счетами учета финансовых вложений (Дебет счетов 58, 06 (82), Кредит счета 82 (58, 06)), а со счетом прибылей и убытков. В силу этого "балансовая" стоимость и стоимость, "показанная в балансе", - это не одно и то же (аналогичная ситуация имеет место по отношению к активам, по которым начисляется износ). Очевидно, в подобных случаях к стоимости актива по данным бухгалтерского учета не следовало бы применять термин "балансовая", характеризуя ее только как "учетную" (во вступившем в действие с 1 января 1999 г. Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, рыночная стоимость ценных бумаг сравнивается уже не с балансовой, а со стоимостью, "принятой к бухгалтерскому учету" (п.45).