Проблема выбора: маржинальный или абсорбционный учет нужен нашему производственному предприятию

Проблема  выбора: маржинальный или абсорбционный  учет нужен нашему производственному предприятию 

Проблема  выбора адекватной модели учета и  анализа себестоимости продукции  становится для большинства предприятий  все более и более актуальной. Рост конкуренции не позволяет ошибаться  в оценке затрат на продукцию из-за низкой рентабельности реализации и  невозможности самостоятельно устанавливать  исходящие цены. Усложнение структуры  бизнеса (организационной, продуктовой, отраслевой) и его бизнес-процессов, диверсификация деятельности делают процедуру  расчета и распределения затрат более сложной и замысловатой, повышая вероятность допущения  существенных ошибок. А постоянный и характерный рост доли накладных (косвенных) издержек делает допускаемые  калькуляциями ошибки все более  существенными.

Отсюда и  вытекает соответствующая задача –  как правильно и системно, на регулярной основе оценивать и интерпретировать информацию о затратах на производство и реализацию продукции?

И сама проблема, и обуславливающие ее, перечисленные  выше факторы, характерны для всех компаний всех секторов экономики. Но в этой статье мы позволим себе ограничиться рассмотрением лишь производственных предприятий.

Для начала сформулируем общий выбор и альтернативы, которыми можно попользоваться для  оценки себестоимости продукции  и прибыли от ее реализации. Это  две базовые системы: 1) абсорбционный  учет (он же «учет по полной производственной себестоимости», он же «учет с полным распределением затрат», а также  его модификация «АВС учет»), 2) маржинальный учет (он же «учет по переменным / прямым затратам).¹

Вспомним  как эти системы работают и  как обрабатывают данные о затратах (см. рис. 1).

Абсорбционный учет предлагает все производственные затраты включать в себестоимость  продукции, а все непроизводственные списывать как затраты периода.

Маржинальный  учет в свою очередь в себестоимость  продукции включает только переменные производственные затраты, а на затраты  периода списывает не только непроизводственные (коммерческие и административные), но и постоянные производственные затраты.

Выбор того или иного вариант порождает  различные последствия для формирования внешней отчетности, а именно:

1. В маржинальном учете запасы всегда будут оцениваться дешевле, потому что они не будут включать в себя постоянную составляющую производственных затрат – это делает активы (и капитализацию компании) более дешевыми
2. При прочих равных условиях прибыль в маржинальном учете будет ниже, потому что там большее количество издержек сразу перекладывается в отчет о прибылях и убытках
3. Маржинальный учет будет давать больший разброс прибыли в отдельных отчетных периодах при колебаниях уровня продаж, абсорбционный учет будет сглаживать динамику прибыли откладыванием части постоянных издержек в стоимости запасов в балансе в периоды, когда продажи были ниже обычного
4. Маржинальный учет будет перекладывать появление прибыли на более поздние периоды, на периоды когда мы наконец избавимся от всех запасов и все затраты (разными путями) спишем на финансовые результаты компании

 

a) Абсорбционный учет    b) Маржинальный учет

Рис. 1. Сравнение  альтернативных систем учета себестоимости

Впрочем, все  перечисленные отличия действительно скорее важны для т.н. внешних пользователей финансовой информации, интересующихся совокупными агрегированными показателями деятельности компании за период, отраженными в финансовой отчетности (отчете о прибылях и убытка и балансе) – прибыли и стоимости активов.

Нас же в этой статье, в первую очередь интересует возможность применения данных учетной системы для регулярного управления бизнесом и принятия правильных локальных управленческих решений.

Большинство источников рассматривают модель абсорбционного учета скорее как «бухгалтерскую», предназначенную для формирования внешней финансовой отчетности перед акционером, а учет маржинальный скорее как «управленческий». Последнее чаще всего обосновывается следующими тезисами:

• Маржинальная себестоимость правильнее отражает затраты продукции, потому что включает в себя только переменные составляющие, а они как правило, являются прямыми по отношению к конкретным продуктам. Отсюда повышается точность учета, на продукцию относятся только ее индивидуальные затраты, проблема выбора корректной базы распределения накладных издержек² вообще не встает.
• Так как переменные затраты на единицу производимой продукции не изменяются с колебаниями натуральных объемов деятельности маржинальная себестоимость оказывается лучше абсорбционной тем, что остается равной самой себе и не требует пересчета при уменьшении / увеличении объемов выпускаемой продукции.

Впрочем, апологеты  абсорбционного учета, признавая субъективность методов и правил включения в  себестоимость некоторых видов  накладных расходов, а также изменение  полной себестоимости при колебаниях натуральных объемов выпускаемой  продукции и ассортимента (за счет перераспределения фиксированной  по периодам величины постоянных затрат на разные объемы продукции и разную номенклатуру) выдвигают свои аргументы:

• Все производственные затраты (и переменные и постоянные) по своей сути связаны с выпуском продукции, а значит должны относится на всю производимую, а не только на реализуемую (как это происходит с затратами периода) продукцию.
• Продукция лежащая на складе и зафиксированная в балансовом отчете должна включать в себя все затраты, без которых она на этом складе просто физически не могла бы оказаться. А постоянные производственные затраты (амортизация оборудования, аренда производственных помещений, заработная плата вспомогательного производственного персонала, эксплуатационные расходы) вполне могут быть отнесены к таким.

Кто же в  итоге прав?

Чтобы подобраться  к ответу на этот вопрос имеет смысл  вспомнить еще один подход – концепцию  релевантных затрат. Заключается  она вкратце в следующем. Управление компанией – это последовательность принимаемых менеджерами решений.  Каждое управленческое решение в  свою очередь – это выбор между  имеющимися в наличии альтернативами: «принимать или не принимать очередной  клиентский заказ», «назначить цену реализации единицы продукции 1000 руб. или 1100 руб.», «производить на ограниченных производственных мощностях продукт А или продукт  В» и т.д. Подход релевантных затрат предполагает, что менеджеры, принимающие  указанные выше и еще многие другие решения, должны уметь выделять из всего  массива информации только т.н. релевантные (однозначно зависящие от принимаемых  решений и выбираемых альтернатив) финансовые составляющие (на самом  деле не только затрат, но и доходов). Т.е. на каждое решение нужно относить только то, что является прямым последствием этого решения и соответствующим  образом меняется в зависимости  от сделанного выбора.³

И действительно, любое управление предполагает необходимость  выделения и фиксации управляемых, регулируемых элементов деятельности, влияние на которые и будет  повышать общую эффективность предприятия. Но как эти элементы выделить на практике?

Сделаем еще  одно предположение – основные решения, которые принимает наша компания – это решения о продукте, а  именно: что делать (ассортимент), сколько  делать (объем) и почем продавать (цена).

Первый способ получения релевантных данных –  это своего рода «планирование с  нуля». Обосновывая то или иное решение  о номенклатуре, объемах или цене имеет смысл раздельно выявить  все последствия такого решения, т.е. определить, какие именно затраты окажутся релевантными и скалькулировать их изменения. При этом ни на какую готовую учетную систему предлагается вообще не опираться. Идея заключается в том, что раз решения мы принимаем о будущем, то и смотреть нужно исключительно в будущее, но никак не на фактические показатели нашей деятельности.

Это действительно  самый правильный подход – планируем  будущие показатели, ничего не упускаем из внимания, ничего лишнего не учитываем. Но на практике слишком трудоемкий и абсолютно нереалистичный. Представьте  себе менеджера по продажам из коммерческого  департамента, который получив запрос от клиента на партию из ста телевизоров, начинает ходить по всем потенциально задействованным в обслуживании такого заказа подразделениям и спрашивать какие дополнительные затраты и  в каком объеме у них появятся в случае, если все-таки заказ будет  принят. Причем, понимая, что поток  заказов может составлять до нескольких десятков в день, можно предположить, что и запросов будет соответствующее количество. И по вполне очевидным причинам никто уже после второго раза на такие запросы просто не будет отвечать.

Впрочем, есть ряд решений, которые принимаются  и обосновываются именно так –  это инвестиционные проекты. Решения  эти отличаются тем, что весьма дороги, имеют долгосрочные последствия  и представляют собой в той  или иной мере новую деятельность. А значит, трудозатраты по расчету этих решений с нуля себя оправдывают. Но для регулярной деятельности такой подход совершенно не годится.

Альтернатива  – это «система». Система, которая  в ответ на любой запрос (по умолчанию, о продукте), будет нам автоматически  выбрасывать соответствующую, уже  готовую и собранною в нужном порядке и детализации, необходимую  информацию.

Систем этих принципиально может быть две, обе  будут основаны на разной идеологии, которая в каждом случае будет  звучать примерно так:

1. Маржинальный учет – «релевантны только переменные производственные затраты». Т.е. производство дополнительной партии продукции порождает рост исключительно перемененных составляющих затрат: материалов, основной заработной платы, энергозатрат и т.п.
2. Абсорбционный учет – «релевантны все производственные затраты». Растущее производство порождает рост не только переменных издержек, но и необходимость ввода в эксплуатацию нового оборудования, организации новых складов, найма нового постоянного персонала.

Оба эти  тезиса ставят партию / единицу продукции как первопричину появления производственных затрат компании, что, в общем-то, вполне очевидно и объяснимо. Но вот последствия этой единичной причины они видят по-разному. Так как же все-таки работает предприятие: производство продукции обеспечивается ростом только переменных или всех производственных затрат?

Однозначный ответ мы вряд ли получим, но вывод  сформулировать должны, несмотря на все  сомнения…, иначе у нас так  и не будет никакой системы  учета.

Сомнения  связаны с тем, что оба тезиса по-своему правы и по-своему ошибаются. Но на самом деле все довольно просто. В маржинальный учет и корректность его методики легче поверить, если речь идет о краткосрочных управленческих решениях, в абсорбционный – при долгосрочном управлении номенклатурой и объемами производства.

И действительно, компания с коротким технологически циклом⁴ (производство кетчупов и майонезов, производство лакокрасочных изделий, ювелирная промышленность), где разные виды продукции производятся примерно одинаково на одних и тех же производственных мощностях, где переход с одного продукта на другой не затруднителен, где основную долю себестоимости составляют материалы или основная заработная плата, меняя объемы и ассортимент продукции, физически не успевает поменять постоянные затраты, а значит, может себе позволить их игнорировать на этапе калькуляции удельной себестоимости.

И наоборот, капиталоемкий бизнес, с длинными технологическими циклами (или просто долгосрочными продуктовыми решениями, от которых «потом» уже нельзя будет отказаться), большой долей  накладных затрат, должен осознавать, что то, что, сколько и как он производит в конечном итоге оказывает  влияние и на постоянные затраты. А чтобы понять это влияние  необходимо перераспределить эти затрат на отдельные виды продукции их в  долгосрочном периоде порождающие.

Еще одна иллюстрация  разницы в подходах обеих систем показана на рис. 2.

На практике постоянные производственные затраты  при росте объемов выпуска  увеличиваются скачкообразно (рис 2а). На каждом таком скачке происходит рост производственных мощностей, складских  площадей, офисного персонала, технологов и т.п. «инфраструктурных» ресурсов, требующих своего регулярного содержания и обслуживания. Но если пытаться «увидеть»  и зафиксировать каждый такой  скачок, нужно пользоваться подходом релевантных затрат, а мы выше уже  убедились, что это тяжело.

Тогда реальную ступенчатую модель постоянных затрат нужно упростить. Как? Это можно сделать двумя способами.

 

 
 
 

a) Реальное поведение постоянных затрат 
 
 
 
 
 

b) Интерпретация поведения постоянных затрат моделью маржинального учета 
 
 
 
 

c) Интерпретация поведения постоянных затрат моделью абсорбционного учета 
 
 
 
 

Рис. 2. Реальное и представляемое поведение постоянных затрат при колебаниях натуральных  объемов деятельности

 

Маржинальный  учет предлагает свести все «ступеньки» к одной горизонтальной линии (рис. 2b) и сделать вид, что ничего с постоянными затратами не произойдет и они останутся неизменными. Фактически при этом будет сделано предположение, что наша компания своими объемами деятельности просто не успеет «выскочить» за пределы определенных производственных мощностей ступеньки, а это справедливо только для короткого интервала времени.

Абсорбционный учет тоже упрощает поведение постоянных затрат до линейной модели, но показывает их пропорциональный рост при росте масштабов производственной деятельности (рис 2с). Т.е. представляет постоянные затраты так, как будто они являются переменными. Такая аппроксимация утверждает, что постоянное увеличение / снижение загрузки производственных мощностей в долгосрочной перспективе приводит к их дефициту / избытку и вызывает необходимость расширения / ликвидации, ведущих в свою очередь к соответствующим трансформациям в уровне постоянных затрат.