Первое применение международных стандартов финансовой отчетности

В соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 1 предприятие может принять решение об использовании одного или более из следующих исключений:

- операции платежей, основанных на акциях;

- договора страхования;

- справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости;

- аренда;

- вознаграждения работникам;

- накопленные разницы при пересчете в иную валюту;

- инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия;

- активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства;

- комбинированные финансовые инструменты;

- определение ранее признанных финансовых инструментов;

- измерение по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании;

- обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств;

- финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»;

- затраты по займам. 

Данные исключения сугубо добровольны. На их использование указывается в пояснениях и разъяснениях к финансовой отчетности. Когда компании не видят смысла в их применении, что в большинстве случаев определяется расчетом соотношения затрат и выгод от использования МСФО, они строго придерживаются норм, установленных всеми международными стандартами без исключения.

Обязательные исключения в подготовке финансовой отчетности при первом применении МСФО

В МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» помимо добровольных исключений содержатся три обязательных исключения при формировании в отчетности сведений ретроспективного характера. Они касаются вопросов признания финансовых инструментов, отражения операций хеджирования и доли меньшинства.

Обязательное исключение о порядке признания финансовых инструментов в финансовой отчетности при ее составлении в системе МСФО связано с вопросами представления сведений об операциях признания финансовых инструментов, отраженных в ней до 1.01.04 г., т.е. до даты вступления в силу МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), прекратило признание финансовых активов или финансовых обязательств, не являющихся производными инструментами, согласно своим предыдущим ОПБУ в результате операции, совершенной до 1 января 2004 г., то оно не должно признавать эти активы и обязательства согласно МСФО (IFRS) (за исключением случаев, когда они соответствуют критериям признания в результате более поздней операции или события). Однако предприятие может применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IAS) 39, ретроспективно с даты, когда предприятие сделало выбор, при условии, что информация, необходимая для применения МСФО (IAS) 39 к финансовым активам и финансовым обязательствам, признание которых прекращено в результате прошлых операций, была получена в момент первоначального учета этих операций.

Нормы отражения во вступительном бухгалтерском балансе и других формах финансовой отчетности при первом применении МСФО информации о хеджировании составляют второе обязательное исключение.

МСФО (IFRS) 1 предусматривает полное отражение операций хеджирования, если таковые имели место в отчетных периодах, предшествующих дате составления отчетности по МСФО. Таким образом, учет хеджирования в предыдущих отчетных периодах не должен подвергаться изменениям. Подобное правило соответствует положениям МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В отчетности следует представлять все признанные производные инструменты компании по справедливой стоимости.

Третье обязательное исключение касается вопроса доли меньшинства. Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно применять следующие требования МСФО (IAS) 27 перспективно с даты перехода на МСФО (IFRS):

- требование о том, что общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и на долю меньшинства, даже если это приводит к отрицательному балансу доли меншинства;

- требования об учете изменений в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят в потере контроля; 

- требования об учете потере контроля над дочерним предприятием и соответствующие требования МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Представление и раскрытие информации при первом применении МСФО

При первом применении международных стандартов следует не только составить необходимые формы финансовой отчетности, но и представить разъяснения по отдельным формам и сведениям, содержащимся в них, а также дополнительную пояснительную и сравнительную информацию. В связи с высокой трудоемкостью и сложностью перехода на международные стандарты в МСФО (IFRS) 1 даны специальные нормы, которыми следует руководствоваться.

В стандарте определено, что в отчетности по возможности необходимо раскрывать сведения в соответствии с требованиями всех стандартов МСФО. Вместе с этим в ней должны содержаться дополнительные сведения. Они представляют степень влияния на важнейшие показатели деятельности компании применения норм МСФО. Представляя такую информацию, следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод их формирования.

Среди наиболее важных показателей, которые следует дополнительно раскрывать в финансовой отчетности по МСФО, являются капитал и чистая прибыль. Что касается суммы капитала в отчетности, то методические подходы к ее отражению сводятся к представлению стоимости капитала, исчисленной по национальным стандартам и МСФО на дату первого применения международных стандартов. Кроме этого, следует привести эти же сведения на дату последнего составления финансовой отчетности по правилам национальных стандартов.

Сумма чистой прибыли компании представляется на последнюю дату составления отчетности как по национальным стандартам, так и пересчитанная на эту же дату по нормам МСФО. Поскольку сумма капитала и чистой прибыли подлежит пересчету, в дополнительных сведениях к отчетности следует представить расшифровки пересчета этих показателей по правилам МСФО. Такие сведения должны быть представлены к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо в самих формах, либо в пояснениях к ним.

Кроме того, в отчетности компания обязательно должна приводить данные за один предшествующий отчетный период. Она также может представлять сведения о своей деятельности за несколько предшествующих лет. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 эта дополнительная информация может не соответствовать всем правилам МСФО и быть сформирована только по национальным стандартам. В этом случае необходимо руководствоваться следующими установками:

1. Указать, какие сведения, представленные в виде дополнительной информации, не соответствуют требованиям МСФО, а рассчитаны по национальным стандартам.

2. Представить сведения о содержании корректировок, которые следует выполнить для приведения в соответствие с МСФО дополнительной информации в финансовой отчетности.

В связи с тем, что применение МСФО дает возможность получить более достоверные сведения о работе компаний любых отраслей и сфер деятельности, в МСФО (IFRS) 1 даются настойчивые рекомендации обязательно представлять в отчетности информацию, на основе которой внутренние и внешние пользователи могут составить мнение о степени влияния использования концепций и методик МСФО на имущественное положение компании, ее финансовые результаты, величину фактических и прогнозируемых потоков денежных средств. Подобные сведения, считающиеся достаточно существенными, должны быть представлены в первой годовой и первой промежуточной отчетности по МСФО. Основные требования по обязательному представлению информации сводятся к следующему:

1. Отчетные данные на последнюю дату составления отчетности по национальным стандартам или требованиям, которые не соответствуют нормам международных стандартов, необходимо представить в качестве сведений, раскрывающих информацию либо в самих формах отчетности, либо в пояснениях к ней. Раскрытие такой информации необходимо внешним пользователям отчетности, для того чтобы сведения о деятельности компании можно было всесторонне проанализировать и оценить.

2. В финансовой отчетности, составленной впервые по МСФО, следует указать отчетную дату перехода на МСФО.

Формирование информации при первом составлении финансовой отчетности по МСФО производится с использованием сверки данных о капитале, прибылях, убытках, движении денежных средств. На ее базе корректируются сведения, содержащиеся в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, отчете об изменениях в капитале. Поэтому для полноты представления информации о работе компаний в отчетности представляется описательный материал о суммах корректировок отдельных показателей. Например, использование справедливой стоимости для формирования данных об остатках внеоборотных активов на отчетную дату в бухгалтерском балансе по МСФО следует подтвердить информацией об агрегированной поправке к балансовой стоимости отдельных групп видов внеоборотных активов, которая была использована для их оценки в последнем периоде перед применением МСФО.

Подробное раскрытие информации о деятельности организации должно быть также представлено в отчетности, когда датой перехода на МСФО является дата составления промежуточной отчетности. Объем информации в ней должен быть достаточно полным для понимания внешними пользователями степени влияния на показатели финансовой отчетности предшествующего отчетного периода факта перехода компании на использование международных стандартов.

В годовой и промежуточной финансовой отчетности могут также приводиться неограниченные дополнительные данные, которые являются традиционными для данной компании, в том числе информация, сформированная исходя из норм национальных стандартов бухгалтерской отчетности. Корректировки этих сведений по требованиям МСФО не производятся. Однако их представление является полезным и необходимым пользователю для раскрытия фактического финансового состояния и финансовых результатов компании.

В практической деятельности для первого применения международных стандартов в российских условиях следует провести следующую организационную и подготовительную работу. В области организации перехода на МСФО необходимо:

1) сформировать группу специалистов или создать отдел по трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по МСФО;

2) создать информационное поле движения данных о деятельности дочерних и зависимых компаний в целях консолидации финансовой отчетности;

3) приобретение соответствующих технических средств и программных продуктов, позволяющих облегчить процесс трансформации и консолидации на отдельных этапах составления финансовой отчетности по МСФО.

В области создания учетно-методических предпосылок рационализации процесса составления отчетности по международным стандартам следует:

1) разработать учетную политику компании в соответствии с требованиями и методиками МСФО, в том числе рабочий план счетов бухгалтерского учета;

2) разработать методические рекомендации внутреннего пользования по трансформации финансовой отчетности по МСФО;

3) разработать методические указания по консолидации финансовой отчетности по МСФО;

4) установить содержание отчетных форм (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале) в соответствии с требованиями международных стандартов;

5) определить содержание и порядок формирования сведений для расшифровки статей каждой из форм финансовой отчетности;

6) определить содержание и порядок формирования дополнительной информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности;

7) составить график документооборота и представления информации, необходимой для составления отчетности по МСФО;

8) внести изменения в систему аналитического и синтетического учета компании для сокращения работы по получению данных отчетности;

9) организовать систему сверки данных финансовой отчетности и контроля качества информации и др.

Насколько МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» облегчит их практическое внедрение, покажет время. Однако уже сейчас можно сказать, что Совет по МСФО провел значительную работу, позволяющую не только снизить трудоемкость формирования финансовой отчетности, но и сформировать достоверную, полезную, своевременную и полную информацию о работе компаний, необходимую для ускорения инвестиционных процессов.

2