Особенности ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями, уплачивающими единый налог на вмененный доход

Содержание

 

 

Введение

 

Деятельность субъектов  малого бизнеса в России регулируется Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», согласно которому к субъектам малого бизнеса отнесены юридические лица и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям, установленным ст. 4 указанного Закона. Организация бухгалтерского учета определяется как видом, так и масштабами деятельности субъекта малого бизнеса (СМБ), что связано с объемом первичной документации, отражающей хозяйственные операции.

Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК РФ основана на обложении налогом потенциально возможного дохода, зависящего от установленной НК РФ базовой доходности. Базовая доходность корректируется на коэффициент К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ), позволяющий учесть фактическое количество календарных дней, отработанных налогоплательщиком в отчетном периоде.

Ведение бухгалтерского и налогового учета необходимо и в случае осуществления нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и при совмещении налоговых режимов (п. 6 ст. 346.26 НК РФ). Учет организуется в общеустановленном порядке, закрепленном в ст. 313 и уточненном в других статьях гл. 25 НК РФ.

В работе рассмотрены  особенности ведения бухгалтерского учета малыми предприятиями, уплачивающими единый налог на вмененный доход.

 

 

 

 

 

 

Особенности ведения  бухгалтерского учета малыми предприятиями, уплачивающими единый налог на вмененный  доход

 

Обязанность вести бухгалтерский учет определен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 129-ФЗ) только в отношении организаций (п. 1 ст. 4 Закона), п. 2 ст. 4 которого установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.

Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н утверждены Типовые  рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Этот документ был разработан задолго до утверждения нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, поэтому руководствоваться им следует в части, не противоречащей вышедшим позднее нормативным актам.

Согласно п. 5 ст. 346.26 НК РФ плательщики единого налога на вмененный доход должны соблюдать  общие правила ведения расчетных  и кассовых операций. Учитывают кассовые операции в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40.

При осуществлении расчетов наличными  деньгами организации должны иметь  контрольно-кассовую технику (ККТ) и  вести кассовую книгу по установленной  форме. Также у фирм существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх лимитов, которые устанавливают кредитные учреждения, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Хранение наличных денег сверх  лимитов в кассе возможно только для оплаты труда (выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий) не свыше трех рабочих дней.

Для оформления кассовых операций используются типовые межведомственные формы  первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Центральным банком РФ и Минфином России.

Новый Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Закон N 54-ФЗ) признает обязательным применение ККТ при наличных расчетах или расчетах с использованием платежных карт между всеми субъектами. В том числе и между организациями, между организациями и индивидуальными предпринимателями, а также между предпринимателями.

Оказывая услуги населению, можно  рассчитываться и без применения ККТ. Но только при условии выдачи бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам.

Для определенных видов деятельности в силу их специфики или особенностей местонахождения разрешено не применять контрольно-кассовую технику. К таким видам деятельности относится продажа газет и журналов, лотерейных билетов, торговля на рынках и др. Весь перечень приведен в п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

Фирмы, совмещающие «вмененную» и «общережимную» деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, сдают в налоговые  инспекции сводный баланс, включающий в себя отражение всех хозяйственных  операций, произведенных за соответствующий отчетный период. А Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) целесообразно представлять отдельно по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД.

Индивидуальные предприниматели  представляют в налоговые органы декларацию о доходах, полученных за налоговый период, без учета показателей по деятельности, переведенной на уплату единого налога.

Правильно разделить  имущество на то, которое используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и то, что относится к деятельности, облагаемой «обычными» налогами, в первую очередь необходимо для того, чтобы рассчитать налог на имущество.

Ведь в первом случае данный налог платить не надо, а  вот с имущества, используемого  в деятельности, не переведенной на спецрежим, это придется делать.

При этом, если налогоплательщик может четко определить, к какому именно виду деятельности относится то или иное имущество, то особых проблем с исчислением налогов у бухгалтера не возникает. Однако зачастую одно и то же имущество используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой единым налогом на вмененный доход. Как разделить имущество в этом случае и посчитать налог на имущество?

Разъяснения по этому  поводу дал Минфин России в Письме от 16 августа 2004 г. N 03-06-05-04/05. Финансовое ведомство пояснило, как исчислять налог на имущество в отношении таких объектов. В этой ситуации стоимость активов, подлежащую обложению налогом на имущество, следует определять исходя из отношения выручки от обычных видов деятельности к общей выручке от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Выручкой от реализации является показатель, формируемый в  соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отражаемый в отчете о  прибылях и убытках (форма N 2).

Тем самым внесена  ясность в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Положения  этого пункта обязывают налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, по которой налоги уплачиваются в ином порядке. Однако каким образом организовать этот учет, в НК РФ не сказано. А это означает, что организация вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета и закрепить его в учетной политике.

Вести раздельный учет заработной платы  нужно потому, что выплаты работникам, занятым во «вмененной» деятельности, ЕСН не облагаются. А вот с заработка тех, кто задействован в «общережимных» видах бизнеса, начислять этот налог нужно. Поэтому зарплату сотрудников, работающих в разных видах деятельности, следует учитывать на отдельных субсчетах.

Кто на каких работах задействован, естественно, каждое предприятие решает самостоятельно. Это решение лучше всего оформить приказом руководителя. Также в этом приказе следует указать, работа каких сотрудников не связана напрямую с определенным видом деятельности. Как правило, это начальство, бухгалтеры, кладовщики и т.д. Заработную плату таких работников нужно учитывать обособленно.

И распределять ее между видами деятельности нужно пропорционально выручке. Такой порядок установлен п. 1 ст. 272 НК РФ. И на ту часть дохода работников, которая будет включена в расходы деятельности, не переведенной на «вмененный» налог, бухгалтер должен начислить ЕСН.

Сложности могут возникнуть и при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что их нужно начислять на доходы всех работников. Какие-либо льготы для сотрудников, которые заняты в деятельности, переведенной на «вмененный» доход, законодательством не предусмотрены. А значит, у такого предприятия база, облагаемая ЕСН и пенсионными взносами, будет различной.

Как известно, суммы пенсионных взносов уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный  бюджет. Это установлено п. 2 ст. 243 НК РФ. Однако, как мы уже указали, на заработок сотрудников, занятых во «вмененной» деятельности, ЕСН не начисляется. Поэтому пенсионные взносы по таким сотрудникам будут уменьшать не ЕСН, а налог на вмененный доход. Это определено в п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

Фирмы, освобожденные от НДС, учитывают суммы «входного» налога в стоимости купленных товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если приобретенное имущество (работы, услуги) используют в операциях как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом, то суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Кодекс требует составлять эту пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Рассмотрим порядок  ведения раздельного учета по НДС, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют вид  деятельности, переведенный на уплату единого налога, и иной вид деятельности.

Пример. Организация осуществляет розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога, и оптовую  торговлю, являясь при этом плательщиком НДС.

Фирма приобретает грузовой автомобиль, который используется для доставки товаров, реализуемых и оптом и в розницу.

Стоимость грузового  автомобиля - 354 000 руб., в том числе  НДС - 54 000 руб.

Налоговым периодом по НДС  является месяц.

Общая стоимость отгруженных  товаров за налоговый период составляет 1 000 000 руб. (без НДС), в том числе отгружено товаров в розницу на сумму 200 000 руб., оптом - на сумму 800 000 руб. (Оплата и переход права собственности на товары не имеет значения.)

Итак, стоимость отгруженных  товаров в розницу - 20%, оптом - 80%.

Следовательно, налоговый вычет по НДС при покупке грузового автомобиля составляет 43 200 руб. (54 000 руб. x 80%). Оставшийся НДС в размере 10 800 руб. (54 000 - 43 200) включается в стоимость грузового автомобиля.

Обратите внимание на абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Здесь сказано, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов общей величины расходов. В этом случае фирма вправе предъявить весь НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету. Однако п. 4 ст. 346.26 НК РФ гласит, что "вмененщики" не признаются плательщиками НДС. А операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), приведены в ст. 149 НК РФ, и "вмененная" деятельность здесь не перечислена.

Итак, с одной стороны, правила абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС. В то время  как согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ "вмененщики" таковыми не являются. Следовательно, можно предположить, что они не могут воспользоваться данной нормой.

С другой стороны, в том  же п. 4 ст. 170 НК РФ есть абзац следующего содержания: "в аналогичном порядке  ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". Исходя из этого, можно сделать вывод, что, несмотря на нормы п. 4 ст. 346.26 НК РФ, законодатель приравнял операции, облагаемые ЕНВД, к операциям, освобожденным от налогообложения. Данный подход подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 23 сентября 2004 г. N А55-15174/03-22, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 г. N А66-563-04).

Таким образом, если организация осуществляет операции, облагаемые НДС, и операции, которые переведены на ЕНВД, то она может воспользоваться нормой абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если же помимо операций, облагаемых НДС и переведенных на ЕНВД, фирма осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то для расчета 5-процентного порога следует суммировать совокупные затраты по производству товаров (работ, услуг), операции по реализации которых переведены на ЕНВД, и освобожденных от обложения НДС. Этот вывод следует из уже упоминавшейся нами арбитражной практики. Как было отмечено, суды в подобных случаях приравнивают операции, осуществленные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, к операциям, не облагаемым НДС.

Однако следует отметить, поскольку положения п. 4 ст. 170 НК РФ, в том числе абз. 9, нечетки, то на практике вполне возможен вариант расчета совокупных расходов отдельно по операциям, не облагаемым НДС и переведенным на ЕНВД. То есть 5-процентный порог совокупных расходов рассчитывается отдельно для операций, переведенных на ЕНВД, и отдельные 5 процентов исчисляются по операциям, освобожденным от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Причем данная позиция основывается на тех же статьях НК РФ, что и предыдущая (п. 4 ст. 346.26 НК РФ и абз. 6 и 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Но в случае возникновения споров с налоговиками перспективы положительного для фирмы исхода судебного разбирательства невысоки. Ведь, как уже неоднократно упоминалось, арбитражные суды пошли по пути приравнивания для целей ст. 170 НК РФ операций, по которым платится ЕНВД, к операциям, которые освобождены от НДС.