Особенности учета экспортных торговых операций

    Дебет 44-11, Кредит 51 - 45 000 руб.

    В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:

    Дебет 90-2, Кредит 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).

    Налогооблагаемая  база по налогу на прибыль оказалась  занижена также на 45 000 руб.

    Коммерческие  расходы включают:

    - расходы на тару и упаковку  товаров на складах готовой  продукции;

    - расходы по доставке товаров  к пункту отправления;

    - расходы по погрузке товаров  в транспортные средства, разгрузке,  хранению, перевалке;

    - расходы по транспортировке;

    - расходы по страхованию грузов в пути;

    - комиссионные сборы, уплачиваемые  посредническим внешнеторговым  и иным фирмам;

    - расходы по организации выставок  как внутри страны, так и за  рубежом;

    - экспортные и импортные пошлины;

    - расходы на рекламу;

    - сборы за таможенное оформление товаров;

    - другие аналогичные по назначению  расходы.

    Это так называемые текущие накладные  расходы. Однако в процессе осуществления  экспортных операций возникают и  непроизводительные расходы, которые  объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, железнодорожный тариф, прочие) и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

    Коммерческие  расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

    Ежемесячно  коммерческие расходы относятся  на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных  расходов в полную себестоимость  экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

    Дебет 90-2, Кредит 44, соответствующий субсчет.

    В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

    Дебет 45, соответствующий субсчет, Кредит 44, соответствующий субсчет.

    Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12.

    При отражении в бухгалтерском учете  накладных расходов необходимо соблюдать  принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

    Дебет 44, соответствующий субсчет, Кредит 76.

    В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные  для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12.³ 

    Пример 2. 10 февраля 2004 г. российская организация "Альфа" перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2004 г. "Альфа" представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.

    В бухгалтерском учете "Альфа" должны быть сделаны следующие записи:

    Дебет 97, Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне  средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

    Дебет 44-11, Кредит 97 - 1000 руб. - после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.

    Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как  авансы выданные:

    Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам  выданным", Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

    Дебет 44-11, Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1000 руб. - после  представления в таможенный орган  ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.⁴

 

     3. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями 

    Основными признаками экспортного контракта  как международного договора купли-продажи  являются переход права собственности  на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

    Неправильно отождествлять момент перехода права  собственности с передачей товара, которая определяется исключительно  базисными условиями поставки и  означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

    В связи с необходимостью использования  курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: "что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)". Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.

    При наступлении момента перехода права  собственности в бухгалтерском  учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости  от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

    Если  право собственности переходит  от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

    Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 90-1.

    Во  всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

    Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в  валюте", Кредит 90-1.

    Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

    Дебет 90-2, Кредит 45, соответствующий субсчет.

    Вместе  с тем международные стандарты  расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

    По  контрактам на оказание услуг принцип  перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют  вещественной формы. В отношении  услуг Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

    Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в  валюте", Кредит 90-1.

    Если  по условиям расчетов российский продавец предоставляет иностранному покупателю коммерческий кредит (т.е. отсрочку или рассрочку платежа), который оформляется векселем, то сумму кредита следует учитывать на отдельном субсчете второго ряда "Расчеты с иностранными покупателями с отсрочкой платежа".

    Отправив  товар непосредственно в адрес  иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк Российской Федерации и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету.

    На  основании полученного извещения  и выписки банка в учете  организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

    Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в  валюте".⁵

 

     4. Учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки 

    По  действующему законодательству экспортеры обязаны часть валютной выручки от экспорта товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности продавать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

    В соответствии с Инструкцией Банка  России от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) , а также Указанием Банка России от 09.07.2003 N 1304-У ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров составляет 25%. Согласно Инструкции N 7 организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу сверх сумм, подлежащих обязательной продаже. Продажа иностранной валюты может быть осуществлена уполномоченным банком в течение трех рабочих дней. Поэтому для отражения операций по обязательной продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".

    Пример 3. 10 января 2004 г. на транзитный валютный счет организации "Альфа" была зачислена экспортная валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. Курс Банка России на дату зачисления составлял 28,5 руб. за 1 долл. США. 16 января 2004 г. уполномоченный банк снял 25% поступившей экспортной валютной выручки с транзитного валютного счета организации "Альфа" и депонировал на специальном лицевом счете. Курс Банка России на дату депонирования составил 28,6 руб. за 1 долл. США. 18 января 2004 г. уполномоченный банк осуществил продажу части экспортной валютной выручки по биржевому курсу 28,65 руб. за 1 долл. США. Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по обязательной продаже части экспортной валютной выручки уполномоченный банк установил на уровне 1% от суммы продаваемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).

    В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие  записи:

    Дебет 52-1, Кредит 62, субсчет "Расчеты с  иностранными покупателями и заказчиками  в валюте" - 285 000 руб. (10 000 х 28,5) - экспортная валютная выручка зачислена на транзитный валютный счет организации "Альфа";