Особенности учета экспорта услуг

2.2. Особенности учета экспорта услуг       В объеме международной торговли можно выделить две самостоятельные группы услуг: транспортные услуги, включая перевозку грузов со всеми сопутствующими операциями (страхование, экспедирование и пр.) И пассажиров (также с сопутствующими услугами); международный туризм. Все остальные многочисленные и разнообразные услуги объединяются в одну группу - "другие виды услуг", которую еще называют деловыми услугами. В эту группу входят строительство, ремонт, техническое обслуживание, различные услуги по обслуживанию предпринимательской деятельности: информационные, консультационные, бухгалтерские, аудиторские, подбор кадров, обучение персонала, изучение рынка, реклама, аренда, банковские, страховые, посреднические, разработка дизайна готовой продукции и т.Д. В отличие от товаров услуги не проходят через таможню, поэтому не фиксируется факт пересечения услугами границы. Организационные формы международной торговли услугами особые. По классификации всемирной торговой организации (вто) она осуществляется в следующих формах.           1. Перемещение поставщика услуги за границу, на территорию другой страны, где находится потребитель этой услуги. В такой организационной форме оказываются многие виды деловых услуг - консультационные, обучение, строительство, ремонт и техническое обслуживание оборудования, находящегося в стране потребителя, и др. Характер подобных услуг требует пребывания продавца услуги в стране нахождения потребителя.     2. Перемещение потребителя в страну поставщика услуги. Те же консультационные услуги или услуги по обучению потребитель может получить от иностранного поставщика не только в своей стране, но и в стране продавца услуги. Однако есть такие услуги, которые потребитель может получить только в стране нахождения поставщика (например, международный туризм).          3. Поставка услуг через границу. При первой и второй организационных формах международной торговли услугами сама услуга границу не пересекает. Границу пересекает или поставщик услуги для ее оказания, или потребитель услуги для ее получения. При данной организационной форме, наоборот, ни поставщик, ни потребитель через границу не перемещаются, ее пересекает именно услуга. Это услуги международного транспорта; услуги, материализующиеся в товар, - проектные разработки, программное обеспечение, музыкальные программы и фильмы, воплощенные в пластинку, диск, кинопленку и т.Д.                  Рассмотрим, как отражается оказание услуг в бухгалтерском учете российского предприятия, выступающего в роли их поставщика. Российская организация осуществляет строительство объекта за рубежом. В данном случае имеет место экспорт услуги, для оказания которой поставщик (российская организация) перемещается за границу, на территорию другого государства, где находится потребитель услуги. При этом поставщик может разрабатывать проектную и техническую документацию или заказывать ее на стороне, выполнять другие виды работ, не относящиеся к строительным (например, взять на себя обеспечение объекта технологическим оборудованием, материалами и т.Д.).        1. Те и другие расходы - это затраты российского предприятия по возведению объекта, которые собираются на специальном субсчете к счету 20 "Основное производство": д-т 20, субсчет "Возведение объектов за рубежом" к-т 52.2 "Текущий валютный счет" допустим, общая сумма расходов за весь период строительства - 1 млн долл. США, что в пересчете по курсу ЦБ РФ (1дол.=27 руб.) на соответствующие даты платежа составило в общей сложности 27 000 000 руб. В аналитическом разрезе учет расходов ведется по конкретным объектам. Как в синтетическом, так и в аналитическом учете затраты собираются нарастающим итогом либо до окончания строительства и сдачи объекта заказчику, либо по мере готовности отдельных этапов – в зависимости от условий контракта.      2. Если в соответствии с условиями контракта счет предъявляется по полной готовности объекта, то после окончания строительства и сдачи объекта заказчику выписывается счет на полную контрактную стоимость возведенного объекта и в учете отражается реализация выполненных работ: д-т 62, субсчет "Расчеты с иностранными заказчиками по строительству объектов за рубежом" к-т 90, субсчет "Выручка". Допустим, контрактная стоимость услуг по возведению сданного заказчику объекта составляет 1 млн 500 тыс. Долл. Пересчет в рубли производим по курсу ЦБРФ, действующему на дату совершения операции. Датой совершения операции по экспорту услуг является дата оказания услуги, которая подтверждается актом сдачи-приемки. Допустим курс доллара по отношению к рублю на эту дату составляет 27 руб. за 1 доллар. Тогда сумма реализации в рублях составляет 40 500 000 руб. Одновременно списываем на себестоимость реализации затраты по возведению объекта, понесенные российским предприятием (27 000 000 руб.): Д-т 90, субсчет "Себестоимость" к-т 20, субсчет "Возведение объектов за рубежом" . Определяем финансовый результат. Он составляет 13 500 000 руб. (40 500 000 - 27 000 000). Д-т 90, субсчет "Прибыль" к-т 99.   3. Оплачен иностранным заказчиком предъявленный ему счет, экспортная выручка поступила на транзитный валютный счет российского предприятия: д-т 52.2 "Транзитный валютный счет" к-т 62, субсчет "Расчеты с иностранными заказчиками по строительству объектов за рубежом" поступившая сумма 1 млн 500 тыс. Долл. Для отражения в учете пересчитывается в рубли по курсу ЦБРФ на дату зачисления валютных средств. При курсе 28 руб. за 1 доллар она составит 42 000 000 руб. На счете 62 возникла курсовая разница в сумме 1 500 000 Руб. На эту сумму делается проводка: д-т 62, к-т 91, субсчет "курсовые разниц".     Оказание иных деловых услуг российской организацией иностранным фирмам за границей. Это могут быть и материализованные в товар услуги (разработка проектной и технической документации и др.), И нематериализующиеся, но требующие перемещения поставщика услуги в страну ее потребителя (например, обучение иностранных специалистов на зарубежных предприятиях). Учет таких услуг можно вести по следующей схеме.             1. Российское предприятие понесло определенные затраты по оказанию услуги. Эти затраты могли производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, что зависит от характера оказываемой услуги. Допустим, эти затраты составили 125 000 руб. И 5000 долл., что по курсу ЦБРФ на на 3 марта 27 руб.за 1 дол., тогда получаем 135 000 руб. Итого общая сумма расходов - 260 000 руб. На эти суммы в бухгалтерском учете будут сделаны проводки: д-т 20, субсчет "затраты по оказанию экспортных услуг" к-т 51 "расчетный счет" к-т 52.2 "текущий валютный счет"         2. На основании акта сдачи-приемки предъявлен счет иностранному заказчику и на дату оказания услуги (дату акта сдачи приемки)отражена реализация экспортной услуги на контрактную стоимость, составляющую 25 тыс. долл., что по курсу ЦБ РФ на 3 марта 27 руб.  за 1 доллар и составит 675 тыс. руб. Д-т 62, субсчет "расчеты с иностранными заказчиками экспортных услуг" к-т 90.            3. Оплачен счет, предъявленный иностранному заказчику: д-т 52.1 "транзитный валютный счет" к-т 62, субсчет "расчеты с иностранными заказчиками по экспорту услуг" поступившая сумма 25 тыс. долл. пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления 28 руб. За 1 доллар, что составляет 700 тыс. руб. На счете 62 возникла курсовая разница в сумме 25 тыс. руб. (675 тыс. руб. - 700 тыс. Руб.): Д-т 62, к-т 91.

2.3. Особенности налогообложения экспортных услуг

При экспорте работ и услуг ставка НДС может быть равна 0% или 18%. Если местом реализации признается территория Российской Федерации, то они облагаются НДС, в противном случае - нет.      Если выполняются работы (оказываются услуги), которые связаны с недвижимым имуществом, то такие работы (услуги) облагаются НДС только в случае, если это имущество находится на территории Российской Федерации.            К таким работам (услугам), в частности, относятся:     - строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы;          - работы по озеленению;         - услуги по аренде.         Стоит обратить внимание, что воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания в целях налогообложения не признаются недвижимым имуществом. При сдаче в аренду воздушного судна место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. Если российская компания (предприниматель) передает указанный выше транспорт иностранной компании по договору фрахтования, предполагающий перевозку (транспортировку) груза этими транспортными средствами, то местом реализации подобных услуг признается территория Российской Федерации, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на ее территории.      Предположим, что российская фирма ООО "Респект" передала эстонской фирме по договору фрахтования морское судно. Эстонская фирма на этом судне перевозит грузы между портами Таллина и Санкт-Петербурга. Поскольку пункт назначения находится на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по передаче судна во фрахт является российская территория. Следовательно, ЗАО "Респект" должно начислить НДС по данной операции.        Услуги по перевозке и (или) транспортировке, которые оказывают отечественные фирмы или предприниматели, считаются реализованными в Российской Федерации, если пункт отправления (назначения) находится на ее территории.           Допустим ЗАО "Респект" оказывает услуги по перевозке пассажиров и грузов морским транспортом между портами Санкт-Петербурга и Калининграда. Услуги оказывает российская фирма. Пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации, а их реализация облагается НДС.    Нижеперечисленные работы (услуги) облагаются НДС только в том случае, если иностранный покупатель этих работ (услуг) осуществляет свою деятельность в Российской Федерации:        - передача, представление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;        - оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;     - консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные и маркетинговые услуги, услуги по обработке информации услуг по обработке информации, проведение НИОКР;      - услуги по предоставлению персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя);          - сдача в аренду движимого имущества, за исключением автомобилей и другого наземного автотранспорта.        Как правило, в экспортном контракте отсутствует информация о месте нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранной фирмы - заказчика работ (услуг). В подобной ситуации рекомендуется включить в экспортный контракт положения, обязывающие заказчика представить данные, необходимые для налогообложения и расчетов по договору. Услуги по сдаче в аренду движимого имущества (кроме автотранспортных средств) облагают НДС, если арендатор осуществляет свою деятельность в Российской Федерации.      Пусть ЗАО "Экспортер" сдало в аренду украинской фирме "Консул" башенный кран.          Ситуация 1. Если фирма "Консул" зарегистрирована в Российской Федерации (или осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), то ЗАО "Экспортер" на арендные платежи должно начислить НДС.       Ситуация 2. Если же фирма "Консул" не зарегистрирована в Российской Федерации (и не имеет в Российской Федерации постоянного представительства, места управления или места нахождения исполнительного органа), то считается, что услуги оказаны за рубежом. Следовательно, ЗАО "Экспортер" не начисляет НДС на арендные платежи. Работы (услуги) в сфере культуры, образования (обучения), отдыха и спорта облагаются НДС только в случае, если они фактически оказаны в Российской Федерации.         Допустим ЗАО "Экспортер" оказывает услуги немецкой фирме по подготовке и обучению ее специалистов.      Ситуация 1. Если обучение специалистов из Германии проходит в России, считается, что и услуги оказаны на территории Российской Федерации. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" должно начислить НДС.        Ситуация 2. Если же обучение иностранных специалистов проходит в Германии, то эти услуги оказаны за рубежом. Следовательно, на реализацию этих услуг ЗАО "Экспортер" не начисляет НДС. Чтобы подтвердить фактическое оказание услуг за рубежом, необходимо представить, например, загранпаспорта с визами, приказы о направлении работников в командировки, билеты, счета из гостиниц.      После того как определено, что работы (услуги) облагаются НДС на территории Российской Федерации, необходимо определить ставку налога. Большинство работ (услуг) облагается НДС по ставке 18%. Однако для некоторых работ (услуг) ставка налога составляет 0%, к этим работам (услугам) относятся:          1) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе работы (услуги):   - по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров и иные подобные работы (услуги), при условии что их выполняют (оказывают) российские организации или предприниматели;      - по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и находящихся под таможенным контролем;            2) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через Российскую Федерацию товаров, помещенных под таможенный режим транзита;        3) услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа располагаются за пределами Российской Федерации. Такие перевозки оформляют на основании единых международных перевозочных документов;    4) работы (услуги), которые выполняются в космическом пространстве, а также связанные с ними наземные работы.      Так же как и при экспорте товаров, при экспорте работ (услуг) для обоснованности применения ставки налога в размере 0% организация должна собрать и представить в налоговую инспекцию комплект документов.   Так, при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, представляются следующие документы:        - внешнеэкономический контракт (копия контракта) с иностранным партнером на выполнение работ (оказание услуг). В нем должна содержаться информация об условиях и сроках поставки, цене выполняемых работ (оказываемых услуг);           - банковская выписка (или ее копия), подтверждающая поступление в Российскую Федерацию экспортной валютной выручки.     Если деньги за экспортные услуги (работы) поступили не от покупателя-иностранца, а от третьего лица, в налоговую инспекцию помимо копии выписки банка нужно представить также договор, заключенный между покупателем-иностранцем и лицом, которое оплатило за него эти услуги (работы). 

Бухгалтерский учет операций при экспорте работ (услуг) будет выглядить следующим образом:           Так, ООО "Кедр" экспортирует лес в Финляндию. Чтобы погрузить лес в железнодорожные контейнеры, ООО "Кедр" заключило договор с ЗАО "Экспортер". Сумма контракта составила 10 000 руб. 15 октября ЗАО "Экспортер" выполнило работы, на следующий день, 16 октября, ООО "Кедр" перечислило ему 10 000 руб. Собственные затраты ЗАО "Экспортер" по выполнению работ составили 4130 руб. (в том числе НДС - 530 руб.). Бухгалтер ЗАО "Экспортер" должен сделать следующие проводки:  15 октября: Д-т 20 К-т 60 - 3600 руб. (4130 руб. - 530 руб.) - отражены расходы по производству экспортных работ;      Д-т 19 К-т 60 - 530 руб. - отражен НДС по расходам, относящимся к реализованным экспортным работам;        Д-т 62 К-т 90-1 - 10 000 руб. - начислена выручка от реализации экспортных работ;          Д-т 90-2 К-т 20 - 3600 руб. - списана себестоимость выполненных работ;            16 октября:           Д-т 51 К-т 62 - 10 000 руб. - получена выручка за выполненные работы; 31 октября:            Д-т 90-9 К-т 99 - 6400 руб. (10 000 руб. - 3600 руб.) - отражен финансовый результат от выполнения работ.      В декабре ЗАО "Экспортер" собрало все документы, которые подтверждают экспорт, и представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС.           После этого бухгалтер может сделать проводку:             Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 530 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по затратам, связанным с экспортированными работами.

Заключение

Наиболее высокие темпы экономического развития характерны для тех стран, где быстро расширяется внешняя  торговля, особенно экспорт. Как показывает практика, организации, экспортирующие готовую продукцию, создают финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем  социального и материального  поощрения персонала, а также  для неуклонного роста собственного капитала. Организации-экспортеры являются важнейшим источником формирования доходов бюджета, как следствие  этого государству необходимо стимулировать  рост экспорта. Повышается значимость экспорта как источника столь  необходимых стране валютных поступлений.    В данной работе было дано понятие внешнеэкономической деятельности, рассмотрены основные её виды, основы правового регулирования. Были раскрыты основные особенности учёта операций по экспорту.

Список использованных источников  

   1.Федеральный Закон от 08.12.2003 №  164-ФЗ (ред. от 02.02.2006) "Об основах  государственного регулирования  внешнеторговой деятельности" (принят  ГД ФС РФ 21.11.2003) // "Российская  газета", № 254, 18.12.2003.

   2. Федеральный закон РФ "О таможенном  тарифе" от 21.05.1993 № 5003-1(ред. от 03.12.2008) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  3. Постановление Правительства РФ  от 06.11.1992 N 854 (ред. от 27.10.2008) "О лицензировании  и квотировании экспорта и  импорта товаров (работ, услуг)  на территории Российской Федерации"

  4. Гражданский Кодекс Российской  Федерации: Части первая, вторая, третья и четвертая. – М.: Издательство  «Омега-Л», 2008. - 665 с.

   5. Налоговый Кодекс Российской  Федерации: Части первая и вторая. – М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2008. – 1024с.

   6. Инструкция Банка России от 15.06.2004 N 117-И (ред. от 29.12.2010) "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.06.2004 N 5859)

  7. Указание Банка России от 29.12.2010 N 2557-У "О внесении изменений в Инструкцию Банка России от 15 июня 2004 года N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 08.02.2011 N 19730)

  8. ПБУ 9/99 «Доходы организации»  9/99 (ред.от 08.11.10)

  9. ПБУ 10/99 «Расходы организации» (ред.от 08.11.10)

   10. Ашмарин А.И. «Правовые аспекты уплаты НДС в связи с ведением внешнеэкономической деятельности», журнал «Налоги», 2009, № 2 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  11. Бородина В.А. «Документирование в бухгалтерском учете»: уч.пособие, - М.:ИД «Форум»: ИНФРА-М, 2008. [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  12. Денисова Е.С. «Реализуем товар за границу», журнал «Учет в торговле» №4, IV квартал 2008 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  13. Каганова И.В. «Учет НДС при экспорте и импорте товаров», «Финансовая газета. Региональный выпуск», 2008, № 21[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  14. Ланина И.Б. «Внешнеэкономическая деятельность: учет НДС», «Аудиторские ведомости», 2009, № 6 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.

  15. Семенихин В.В. «Экспорт товаров - бухгалтерский учет», газета "Налоги", 2007, № 43[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.