Основные этапы развития бухгалтерского учета. Развитие бухгалтерского учета как науки. Структура современного бухгалтерского учета

Счетные теории. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и ее обычаями. При этом разные ученые исходили из разных постулатов. Опираясь на труды Т. Куна, они ввели в бухгалтерский учет понятие «парадигма».

Сейчас можно выделить в теории учета семь парадигм: социологическую, экономическую, биховеристическую, психологическую, информационную. Каждая из них демонстрирует весьма своеобразный подход к проблемам теории бухгалтерского учета.

• Социологический подход. Его сторонники А. Белкаой, А.Ч. Литтлтон, В.К. Циммерман, Н.М. Бедфорд понимали под целью учета обеспечение справедливости по отношению ко всем участникам хозяйственного процесса. Они полагают, что каждое теоретическое положение учета влияет на общество и каждое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от противоречивых интересов различных общественных групп и социального эффекта этого положения.

Это выходило за границы  традиционной бухгалтерии, так как  социальная бухгалтерия вместо традиционных затрат и доходов вводила категорию социальных затрат и доходов.

В число социальных затрат включают: 1) использование человеческого фактора (расходы, связанные с созданием условий работы на предприятии, лечение рабочих и служащих); 2) очистка воздуха; 3) очистка воды; 4) восстановление флоры и фауны; 5) восполнение энергетических ресурсов; 6) введение новых технологических процессов; 7) прочие расходы и 8) компенсации безработным.

Разновидностью социологического подхода можно считать критическую  теорию учета (Д. Купер, Т. Хоппер, Р. Рослендер). Ее сторонники считают, что бухгалтеры служат объектом эксплуатации.

• Экономический подход. Представители этого направления (ГГ. Миллер, С. Зефф, М. Мунитц) считают, что цель бухгалтерского учета заключается в контроле и оценке экономических показателей, в обеспечении условий для достижения максимальной эффективности производства. В связи с этим руководство предприятия должно выбирать те методологические бухгалтерские приемы, которые обеспечивают рост национального благосостояния.
• Биховеристический подход. Его родоначальником можно считать К.Т. Девине. Именно он обратил внимание на то, что учетный процесс - это прежде всего процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях, поэтому цель учета - это выработка способов влияния, воздействия на поведение сначала бухгалтеров, а через них и на всех лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Бухгалтер, с этой точки зрения, объясняет, описывает и предсказывает поведение этих людей.

Методы бухгалтерского учета должны выбираться в зависимости от целей и поведения людей. Последнее рассматривается по схеме SR (стимул-реакция). Поступающие данные включают множество показателей, каждый из которых вызывает определенную реакцию бухгалтера. В результате обработки данных возникает качественно новый информационный поток. Бухгалтер, формируя методологическую концепцию, анализирует необходимость каждого показателя, его восприятие различными пользователями, адекватность текущим или ожидаемым событиям.

• Психологический подход. Самым ярким его выразителем можно назвать Р. Антони. Психологический подход учит тому, что понять бухгалтерию - это значит понять и поставить под контроль бухгалтера. У предприятия нет и не может быть цели, она может быть только у людей, заинтересованных в нем. Отсюда организация бухгалтерского учета должна начинаться с видения бухгалтером роли предприятия и своего места в нем. Правильно организованная система учета должна предполагать четкое и ясное выделение интересов лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Смысл учетной системы, писал Антони, сводится к тому, что она фактом своего существования заставляет лиц, занятых в хозяйственном процессе, работать с оглядкой на необходимость отчитаться, и в этом ее значение.
• Информационный подход. Ситуационная (событийная) бухгалтерия. Ее основоположник Джордж Г Сортер полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено информационное событие, под которым он понимал элементарную информационную единицу о факте хозяйственной жизни.

Далее Сортер формулирует  правило, которое повторяет смысл «экономической границы Шера»: стоимость информации не должна превышать затрат на ее получение, поэтому всякая потеря информации должна приносить большие убытки, чем стоимость потерянных данных. Следовательно, главное достоинство данных - их полезность. Отсюда возникает понятие релевантности - уместности, используемости информации. Она может быть рассмотрена с трех точек зрения: синтаксической, семантической и прагматической (табл. 2). То, что нерелевантно, становится ненужным.

Таблица 2 Релевантность учетной информации

Каждый из пяти подходов выражал рациональные взгляды бухгалтеров  Америки. По их мнению, только теперь стало  возможным считать бухгалтерский учет наукой. В настоящее время наиболее популярны две концепции.

Первая представлена Е. С. Хендриксеном, который определяет теорию учета как набор широко трактуемых принципов; они составляют общую систему эталонов, позволяющих оценить различные хозяйственные ситуации и создают новые практические методики и процедуры. Теория учета - база для объяснения сложившейся практики, цель теории — представление согласованного множества логически выведенных принципов, которые служат основанием для оценки и развития существующей практики учета.

Наиболее яркий выразитель второй, менее утилитарной концепции - Д. Л. Макдональд. Он полагает, что любая теория должна иметь три элемента: символическое представление феноменов реального мира путем кодирования; обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам и обратный перевод символических конструкций в феномены реального мира.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Практически финансовый учет - это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во вторую - преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму  благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони. Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления.

На практике возрастание  роли бухгалтерского учета в американском обществе связано с появлением специальной должности контролера. В его функции входят: разработка и проверка финансовых и учетных директив, представление отчетности, составление сметы и контроль ее выполнения, составление нормативных и фактических данных и их оценка.

Эти функции приводят к формированию на предприятии, как правило, четырех учетных отделов: 1) планового, 2) финансового, 3) инвентарного (материального), 4) производственного (калькуляционного). Такая структура, в частности, способствовала возникновению управленческого учета.

Учет затрат стал главным в управленческом учете. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Черча (1901). Хант Лоуренс Гант (1909) привнес в американский учет проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод.

1. Стандарт-костс. Творцом нового направления в учете был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 - 1931). Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть - значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала.

Производительность измеряется поданным учета соотношением Сф/Сн, т.е. отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн < Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производительность.)

Исходя из этого X. Л. Гант проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода.

В результате возникло знаменитое правило Ганта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. Отсюда требование, чтобы расходы фиксировались еще до того, как их осуществили.

Идея стандарт-костс трансформировалась в два правила.

1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Взгляды Гаррисона оказали  глубокое влияние на развитие учета  как в Америке, так и в Европе и дожили до наших дней.

• Директ-костинг. Существуют пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах: 1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными); 2) коэффициентный (вес, объем, калорийность); 3) взвешенная средняя себестоимость (находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе — вариант коэффициентного выбора); 4) стоимостный — пропорционально продажным ценам; 5) стандартный - по установленным ранее стандартным затратам.

Новое направление, которое явилось  определенным этапом в становлении  управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) вьщающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884 — 1963). В том же году К. Симпсон (1923) провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства.

В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение, получившее название директ-костинг, согласно которому в  составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные и постоянные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных.

• Центры ответственности. Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы.

Целью учета по центрам ответственности является создание для администраторов условий самоконтроля. Отсюда вытекает и правило Хиггинса: каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли и в третьем — по срокам окупаемости. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.).

• АВС-метод. Новейший подход к учету затрат предложен Р. Капланом. Затраты распределяются по производственно-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п.

Аудит и развитие его постулатов. Первым теоретиком аудита был англичанин Л. Дикси, но человеком, вдохнувшим в него подлинную жизнь, стал американец Р.Х. Монтгомери (1872 - 1953). Именно он, развивая идеи Дикси, называемые им бухгалтерским аудитом, создал современную доктрину «тестового аудита».

Научное описание проблем  аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом (1961). Следуя законам развития науки, Маутц и Шараф предложили следующие постулаты: