Основные этапы развития бухгалтерского учета

Основные этапы  развития бухгалтерского учета 

Развитие учета  — это развитие бухгалтерской  мысли. Есть бухгалтеры, убежденные в  том, что в нашем деле практика — все, теория — ничто, «выдумывают  от нечего делать». Но если все-таки что-то делать, надо знать, что делать, зачем  делать и как делать. На эти вопросы  ответ может быть дан только человеческой мыслью, и на разных этапах бухгалтеры отвечали на них по-разному. 

Суть эволюции бухгалтерской  мысли мы можем представить как  последовательное восхождение от конкретного  ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Отсюда вытекает очень важный вывод. 

Занимаясь теорией  бухгалтерского учета, мы должны представлять его как развивающуюся идею совершенствования  процессов управления хозяйственной  деятельностью. 

Но чтобы лучше  управлять, надо совершенствовать и  сам инструмент управления. В нашем  случае — это методология бухгалтерского учета. 

Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов органически включаются в состав последующих этапов, растворяются в  них. Рассмотрим эти этапы (рис. 1). 

1. Натуралистический (4000 до н.э.— 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем  работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует  происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие  бухгалтерского учета — факт хозяйственной  жизни.

В основе учета  всегда лежали, лежат и будут лежать факты хозяйственной жизни. В  самом общем виде факт хозяйственной  жизни — это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая  единица имущества, находящаяся  в организации, должна быть зафиксирована  в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. 

Все факты делятся  на факты состояния, действия и события. 

Факты состояния  предопределили и первые учетные  приемы — инвентаризацию — констатацию  того, что есть, и коллацию — установление, кто кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации1. 

И для регистрации  фактов хозяйственной жизни появились  первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные). 

На этом этапе  очень важно понять, что первоначально  факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты  хозяйственной жизни. 

2. Стоимостный  (500 до н.э. — 1300). Появление денег  (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема — оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета — факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. 

Денежная оценка вносит в учет определенную условность, например, поступило на предприятие 200 кг зерна. Сразу же возникает вопрос: как этот вес представить в  деньгах. Можно по цене приобретения, можно по текущей рыночной цене, можно по продажной цене, можно  по объективной (или субъективной) ценности зерна для данного предприятия  и т. д. Внося в учет элементы условности, любая оценка создает тем самым  основу для научных изысканий. 

Но появление  денег имело еще одно следствие: деление учета на патримоналъный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете — как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении. 

3. Диграфический (1300 — 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). 

Обе ветви бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие. Тем не менее распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности и униграфического учета, основанного на простой записи. Исследователи по-разному оценивают взаимосвязи между учетом униграфическим и диграфическим. И тут не­обходимо подчеркнуть, что все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны. Большинство авторов искренне полагают, что двойная бухгалтерия родилась из простой. Однако некоторые, составляющие явное меньшинство, не без основания считают, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. По их мнению, кто-то просто исключил из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника и тем самым создал униграфический учет. Для ответа на этот вопрос необходимо установить: совпадал ли по времени переход на денежный измеритель с переходом к двойной бухгалтерии, которая органически невозможна без единого обобщающего измерителя, или же такой переход возник значительно раньше формирования диграфизма. В первом случае необходимость использования двойной записи привела к возникновению единого обобщающего денежного измерителя, без которого бухгалтерия уже не могла существовать, во втором случае она могла существовать, но не могла быть эффективной. В обоих случаях это означало еще большую степень условности учетных данных. 

В плане счетов произошла революция, так как  появились условные счета (счета  порядка и метода); счета собственных  средств — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков. 

4. Теоретико-практический (1850 — 1900). Дальнейшее развитие  диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и т. п.), и практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять и эффективнее воздействовать на нее. 

Это нашло отражение  в новой дифференциации счетов. Теперь наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме. 

5. Научный (1900 —  1950). Много веков бухгалтерский  учет существовал как практическая  деятельность (счетоводство). Она включала  набор процедур, выбор между которыми  делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категоричный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Но в определенный момент возникла необходимость в их осмыслении. Оно началось через истолкование центральной категории — баланса. 

Одни понимали его как следствие двойной  записи (динамическая трактовка), другие — как упрощенную инвентарную  опись (статическая трактовка). Последняя требовала подтверждения, что привело к возникновению современного аудита. 

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости  работ и услуг. 

По учету затрат патримониальное счетоводство связано  с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое — по мере возникновения. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т. е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предвари­тельную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга — метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т. е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ЛВС — исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т. д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права — бухгалтерского. 

6. Современный  (с 1950) этап привел к развитию  динамической и статической трактовок  баланса и к попыткам их  некоторого синтеза. 

Динамическая трактовка  и эволюция методов калькуляции  привели к рождению управленческого  учета, а статическая трактовка  предопределила возникновение международных  стандартов финансовой отчетности —  МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние  на формирование налогового учета. 

В целом меняется природа счетов, происходит переход  от учета предприятий к учету  всего народного хозяйства; счета  перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что  учет ведется в интересах различных  групп, участвующих в хозяйственных  процессах, и единый бухгалтерский  учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах  государства, финансовый — для актуальных и потенциальных собственников, управленческий — вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский  учет — один во всех лицах. Его прошлое  прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми мы должны проследить.