Общие положения формирования бухгалтерской отчетности

Вводимый в действие с 2004 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации  от 6.03.98 г. N 283, нормативный документ Минфина России - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации  организаций (приказ Минфина России от 20.05.03 г. N 44н, зарегистрирован в  Минюсте России 19 июня 2003 г., регистрационный номер 4774, далее - Методические указания), касается всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. В Методических указаниях устанавливаются правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций в форме:

1.слияния, при  котором права и обязанности  каждой из организаций переходят  к вновь возникшей организации  в соответствии с передаточным  актом; 

2.присоединения одной  организации к другой организации,  в результате которого к последней  переходят права и обязанности  присоединенной организации в  соответствии с передаточным  актом; 

3.разделения организации,  при котором ее права и обязанности  переходят к вновь возникшим  организациям в соответствии  с разделительным балансом;

4.выделения из  состава организации одной или  нескольких организаций, при котором  к каждой из них переходят  права и обязанности реорганизуемой  организации в соответствии с  разделительным балансом;

5.преобразования  организации с изменением организационно-правовой  формы, в результате которого  к вновь возникшей организации  переходят права и обязанности  реорганизуемой организации в  соответствии с передаточным  актом. 

Методические указания не применяются в отношении хозяйственных  операций, связанных с изменением организационно-правовой формы организации  путем приватизации государственных  и муниципальных унитарных предприятий. Это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций, при которой происходит передача (принятие) имущества и обязательств в порядке универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с Федеральным законом от 21.12.01 г. N 178-ФЗ (с изм. и доп. от 27.02.03 г.) "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

В части общих  положений документа основанием для признания реорганизации  в целях формирования бухгалтерской  отчетности является наличие:

предусмотренного  ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного  на то учредительными документами, которым  являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных  товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т.п.;

решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям); уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным  унитарным предприятиям);

решения суда в случаях, установленных законом при реорганизации  организации в форме разделения или выделения из состава организации  одной или нескольких организаций;

согласия антимонопольного органа в случаях, установленных  антимонопольным законодательством  о конкуренции и ограничении  монополистической деятельности на товарных рынках при реорганизации  организаций в форме слияния, присоединения и преобразования;

предписания уполномоченных государственных органов (антимонопольных  органов) или решения суда при  реорганизации организации в  форме разделения или выделения  из состава организации одной  или нескольких организаций в  принудительном порядке.

Для целей бухгалтерского учета было бы целесообразно в  решении учредителей при установлении ими формы реорганизации также  определить сроки реорганизации, в  частности дату составления организациями-правообладателями  предусмотренных законодательством  документов (передаточного акта или  разделительного баланса) для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и  обязательств, должником по которым  является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами), сроки проведения инвентаризации в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Самым важным моментом при формировании бухгалтерской  отчетности являются решение учредителей  о порядке формирования возникающих  организаций (совокупная номинальная  стоимость акций, долей), складочного  капитала (совокупный размер вкладов), уставного фонда (стоимость имущества, закрепленного учредителем в  хозяйственном ведении), паевого  фонда (сумма паевых взносов) и его  величина для фиксирования в учредительных  документах возникших организаций  и реорганизуемой организации, а  также направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров (участников) акций (долей, части доли).

Если реорганизуемые организации в соответствии с  положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина  России от 28.11.01 г. N 96н, создавали резервы  под условные обязательства, то в  решении учредителей может быть предусмотрено либо их списание, либо признание этих резервов с оценкой последствий условных обязательств и др.

Общие положения формирования бухгалтерской отчетности

Как и в прежнем  документе Минфина России в части  реорганизации организаций, основными  документами, содержащими положения  о правопреемстве и соответственно раскрывающими информацию в бухгалтерской  отчетности, являются передаточный акт  или разделительный баланс, которые  в соответствии с решением (договором  о слиянии или присоединении) учредителей могут включать бухгалтерскую  отчетность в составе, установленном  ст. 13 Закона N 129-ФЗ. В соответствии с числовыми показателями бухгалтерской отчетности определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке. В нее могут быть включены приложения, приведенные в п. Методических указаний.

Что касается оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации  организации имущества, то она, как  указано в п. 7 Методических указаний, производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической  себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости  финансовых вложений и др.) при составлении  передаточного акта или разделительного  баланса. При этом следует иметь в виду, что по текущей рыночной стоимости на основании передаточного акта или разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как  может поступать организация  в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта или разделительного  баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических  лиц соответствующей записи о  возникших организациях (о прекращении  деятельности последней из присоединенных организаций). Во-первых, в возникающий  промежуток времени между этими  датами в установленном порядке  реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная  и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной  и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут  не соответствовать данным передаточного  акта или разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого  имущества и обязательств организация  может либо раскрывать в пояснительной  записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному  акту или разделительному балансу.

Формирование  заключительной бухгалтерской  отчетности

Нововведением является предусмотренное п. 9 Методических указаний составление реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, заключительной бухгалтерской отчетности с закрытием  счетов учета прибылей и убытков  по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и направлением (распределением) суммы чистой прибыли  на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный  реестр юридических лиц соответствующей записи:

о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования;

о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме  присоединения.

Заключительную бухгалтерскую  отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской  отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О  формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный  реестр юридических лиц соответствующей  записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней  из присоединенных организаций), а также в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н.

Не предусмотрено  составление заключительной бухгалтерской  отчетности c закрытием счетов учета прибылей и убытков организацией, у которой в процессе реорганизации на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается. Речь идет об организации, к которой в результате реорганизации присоединяется другая (другие) организация, и об организации, из которой при реорганизации выделяется структурное подразделение (сегмент или часть (совокупность) сегмента) реорганизуемой организации.

Для указанных организаций  в разделах V и VII Методических указаний предусмотрено составление бухгалтерской  отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических  лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций  при реорганизации в форме  присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей  организации при реорганизации  в форме выделения без закрытия счетов учета прибылей и убытков.

Методическими указаниями поставлена точка в дискуссии  о порядке отражения в бухгалтерском  учете операций, связанных с текущей  деятельностью организаций, предпочтение в которой отдельными специалистами  отдавалось варианту, аналогичному порядку  отражения организационных расходов вновь возникших организаций. Речь идет о таких операциях, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, как продажа товарно-материальных ценностей, проведение расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт или разделительный баланс (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также как расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все  перечисленные расходы должны найти  отражение в заключительной бухгалтерской  отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией (в бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме выделения, на дату внесения в Единый государственный  реестр юридических лиц записи о  возникшей организации).

Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке  отражения в бухгалтерском учете  передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при  реорганизации. Поскольку этот вопрос не был рассмотрен в приказе N 81, специалисты  решали его по-разному, в том числе  путем отражения на счетах бухгалтерского учета с использованием корреспондирующего счета "Уставный капитал".

Пунктом 11 Методических указаний установлено, что передача имущества и обязательств при  реорганизации по передаточному  акту или разделительному балансу  от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается  для целей бухгалтерского учета  как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.