Нематериальные активы

     Говоря  о нематериальных активах, созданных  самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

     Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать  необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

     Помимо  специфических затрат, перечисленных  в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценке созданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные  для купленных НМА пунктом 8 документа.

     Уточнен также список расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые  не следует. Так, например, указано, что  затраты, связанные с получением кредитов и займов, в первоначальную стоимость не входят. За исключением  случаев, когда речь идет об инвестиционных активах.

     Еще один из вариантов получения НМА - по договору дарения. Как и раньше, первоначальную стоимость таких  активов определять нужно, исходя из их текущей рыночной стоимости. Но теперь определение последней дано в  тексте ПБУ. Причем предусмотрена возможность  проведения экспертной оценки текущей  рыночной стоимости.

     Кроме того, для ситуаций, когда фирма  получает НМА в качестве вклада в  уставный капитал, по договорам дарения  и мены, сделано важной уточнение. Во всех этих случаях к стоимости, определенной в особом порядке, могут  быть также приплюсованы и другие имевшие место затраты - из числа  тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

     С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено  право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.

     По  вопросу проверки НМА на предмет  обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а просто отсылает к международным  стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении  актива можно в случае, когда его  балансовая стоимость превышает  его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.

     А вот порядок проведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета  результатов переоценки нужно сделать  проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое  решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать  их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

     Переоценку  НМА, как сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно производить по текущей  рыночной стоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению, что это за рынок, в документе  не поясняется. Но определение этого  понятия можно найти в МСФО 38. Так, по международным стандартам а ктивным считается рынок, где  одновременно соблюдаются следующие три условия:

     - товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

     - потенциальные продавцы и покупатели  могут быть найдены в любое время;

     - цены общедоступны.

     Правда, если применить эти условия к  активам, которые признаются нематериальными  по отечественным стандартам, становится очевидным, что далеко не всякий такой  объект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка  ноу-хау или, скажем, товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны, сделки с ними нерегулярны, да и цены, как  правило, держатся в секрете. А значит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставить  под сомнение.

     1.1 Виды нематериальных  активов

     Нематериальные  активы удобно классифицировать по связи  с другими элементами деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей  монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

     НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

     НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические  процессы, патентные заявки, техническая  документация, техническое ноу-хау и т.д.

     НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам  относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные  произведения, издательские права, постановочные  права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

     НМА, связанные с обработкой данных. К  таким активам относят запатентованное  программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное  обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для  интегральных схем.

     НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи  и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов  также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие  означает для владельца право  получения экономических выгод  в определенном случае, например, в  случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

     НМА, связанные с клиентами. Это могут  быть, например, списки клиентов, контракты  с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы  юридически (договорные отношения с  клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом  компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость  этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости  гудвилла предприятия либо стоимости  активов, связанных с маркетингом.

     НМА, связанные с контрактами. Это  выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку  эта группа активов чаще всего  связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

     НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся  отобранная и обученная рабочая  сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

     НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное  пространство, права водное пространство и т.д.

     Наконец, НМА, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории  относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл  знаменитости, и наконец, общая стоимость  бизнеса в качестве действующего предприятия.

     Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем  случае гудвилл - это та часть стоимости  компании, на которую рыночная стоимость  действующего предприятия превышает  сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно  выделить следующие компоненты гудвилла:

     Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже  сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает  наличие управления компанией, наличие  персонала, наличие активов.

     Наличие положительного экономического дохода. Под положительным экономическим  доходом понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

     Стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

     Ожидание  будущих событий, не связанных непосредственно  с текущей деятельностью компании.

     Наконец, при анализе стоимости активов  предприятия к гудвиллу относят  стоимость нематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицировать отдельно.

     1.2 Нематериальные активы  с точки зрения  стандартов отчетности

     Российские  и международные стандарты отчетности по-разному подходят к определению  нематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во-вторых, подконтрольность компании, и в третьих  способность приносить экономические выгоды.

     Если  нематериальный актив связан с каким-либо материальным активом, например, программное  обеспечение либо изображение, имеющее  носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

     В рамках стандарта РСБУ до недавнего  времени определение НМА существенно  отличалось от определения, данного  в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008 г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая  последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных  на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права  у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими  и международными правилами учета  нематериальных активов. Необходимость  четкого документального подтверждения  нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего  времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие «нематериальные активы» с точки зрения РСБУ.

     Нынешний  стандарт требует для принятия нематериального  актива к бухгалтерскому учету единовременного выполнения следующих условий:

     а) отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

     б) первоначальная стоимость объекта  может быть достоверно определена;

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) организацией не предполагается последующая  перепродажа (в течение 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

     д) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования  продолжительностью свыше 12 месяцев;

     е) объект способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем;

     ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет  надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации  на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

     Таким образом, последняя формулировка значительно  смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального  актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

     Перечисленные общие требования российских и международных  стандартов отчетности накладывают  ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские  права, которые были приобретены  организацией либо созданы привлеченными  специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации  их постановка на учет невозможна.

     Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.