Международные стандарты бухгалтерского учета и российское финансовое право

Международные стандарты бухгалтерского учета и российское финансовое право  

А. Смирнов,

преподаватель кафедры

финансового права  и

бухгалтерского  учета Московской

государственной юридической академии,

эксперт по налоговому законодательству  
 

1. Международные стандарты бухгалтерского учета и их правовое значение  

 С переходом  России к рыночным условиям хозяйствования возникла необходимость изменения  законодательства по бухгалтерскому учету, принятого еще в советское  время. При этом в литературе наряду с критикой отечественных нормативных актов все чаще звучат предложения об использовании в России так называемых международных стандартов бухгалтерского учета, которые, по мнению авторов, могли бы способствовать расширению экономических связей российских предприятий и зарубежных компаний. Как результат 23 октября 1992 г. Постановлением Верховного Совета РФ N 3708-1 была утверждена Государственная программа перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Ссылками именно на эту программу и на международные стандарты сопровождалось принятие новых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (например, приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" от 28 июля 1994 г. N 100). 

 Анализ  учетной литературы показывает, что  под международными стандартами  бухгалтерского учета обычно понимается две категории актов: во-первых, стандарты, разработанные Комитетом международных стандартов учета (КМСУ), а во-вторых, 4-я и некоторые другие директивы ЕС. 

 Что касается 4-й директивы ЕС от 25 июля 1978 г., то она обязательна для всех стран -членов ЕС и на основании нее  в национальные законодательства стран-участниц Сообщества вносились соответствующие изменения и дополнения. Однако данная директива затрагивает только вопросы унификации бухгалтерской отчетности, а не всего бухгалтерского учета в целом. В этой директиве определены состав финансовых отчетов, основные элементы бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках, схемы обязательных расшифровок отчетных показателей, а также вопросы, подлежащие раскрытию в пояснительной записке (докладе директоров). 

 В отношении  же деятельности Комитета международных  стандартов учета в различных источниках приводятся противоречивые сведения. В учебных пособиях М.И.Кутера и В.П.Астахова сообщается, что этот Комитет образован в результате соглашения профессиональных организаций бухгалтеров Австрии, Канады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США и в настоящее время объединяет более 100 членов-организаций *1. В отличие от этого в статье В.Д.Новодворского "О положении "Финансовая отчетность предприятия" утверждается, что этот Комитет создан в рамках ООН*2.

 ____

 *1 М.И.Кутер.  Бухгалтерский учет: основы теории. Учебное пособие//М,: Экспертное бюро-М. - 1997. - С.414; В.П.Астахов. Теория бухгалтерского  учета//М.: Экспертное бюро-М. - 1997. - С.332

 *2 В.Д.Новодворский. О положении "Финансовая отчетность  предприятия"//Бухгалтерский учет. - 1995. - N7. - С.8  

 По  состоянию на 1997 г. Комитетом разработано  более 30 стандартов по отдельным вопросам бухгалтерского учета. В основу многих из них положена сложившаяся практика ведения учета в США. Разработанные  стандарты отличаются многовариантностью выбора постановки отдельных видов учета. Например, стандарт 2 "Оценка товарно-материальных запасов", вступивший в силу с 1 марта 1976 г., рекомендует осуществлять их учет по одному из семи приводимых в стандарте вариантов*1.

 _____

 *1 В.П.Астахов.  Теория бухгалтерского учета//М.: Экспертное бюро-М. - 1997. - С.332-333 

 По  своей сути стандарты КМСУ являются документами по распространению  опыта бухгалтерской деятельности, они имеют чисто рекомендательное значение и не признаны ни одним государством в качестве нормативно-правовых актов, регулирующих  бухгалтерский учет. Во всех странах мира действуют национальные правила бухгалтерского учета, значительно отличающиеся друг от друга. Более того, невозможность в настоящее время унифицировать эти правила путем принятия наднациональных нормативных актов напрямую связана с различием в подходах к бухгалтерскому учету в странах англосаксонской и континентальной систем права. 
 

2. Модели государственного  регулирования бухгалтерского  учета  

 Современная экономическая жизнь не мыслима  без бухгалтерского учета. Благодаря  ему люди получают возможность воспринимать экономическую деятельность хозяйствующих  субъектов, даже если они в ней  напрямую не участвуют. В получении  учетной информации заинтересованы абсолютно все. Само предприятие, его руководство использует эту информацию для управления производством, увеличения доходов и сокращения неэффективных расходов. На основе этой информации определяется величина дивидендов и иных отчислений из прибыли, которую получают акционеры, учредители и иные инвесторы. Кредиторы и другие контрагенты используют учетную информацию для оценки исполнения предприятиями своих обязательств. Потенциальные акционеры, инвесторы, кредиторы и контрагенты на основании учетной информации принимают решения о выборе наилучшей организации для приложения своих финансовых ресурсов. Государство, собирающее налоги, организует их исчисление через обобщение учетной информации о тех фактах хозяйственной деятельности, которые определены им в налоговом законодательстве как объекты налогообложения. Таким образом, бухгалтерский учет является необходимым инструментом реализации различных имущественных отношений, как частноправовых - между хозяйствующими субъектами, так и публично-правовых, налоговых отношений - с государством. 

 В зависимости  от степени использования бухгалтерского учета для целей налогообложения  выделяются две основные модели государственного регулирования бухгалтерского учета. 

 Для стран континентальной системы  права  (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария) характерна детальная нормативно-правовая регламентация бухгалтерского учета, посредством которой государство стремится одновременно обеспечить защиту частных имущественных интересов различных пользователей  учетной информации и своих публичных интересов, связанных со сбором налогов. В правовом смысле данная модель экономична. Она не предполагает возложения на предприятия дополнительной специальной обязанности по ведению отдельного налогового учета и, следовательно, не требует подготовки и издания актов по порядку его осуществления. Документы и данные бухгалтерского учета в условиях этой модели являются одновременно базой для исчисления всех имущественных обязательств организации: и частноправовых, и налоговых. При этом нормы бухгалтерского учета носят ярко выраженный правовой (а не технический) характер и фиксируются в законах и иных нормативно-правовых актах, издаваемых компетентными государственными органами. Кроме того, эти нормы в большей своей части императивны и определяют одновариантный порядок отражения, оценки и обобщения хозяйственных операций. 

 В отличие  от этого для стран англосаксонской  системы права (США, Великобритания, Канада, Нидерланды и др.) характерна другая модель государственного регулирования бухгалтерского учета. В условиях этой модели связь бухгалтерского учета и налогообложения крайне слаба или вообще отсутствует. Как правило, в этих странах бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом. 

 Типичный  представитель этой модели - США, где бухгалтерский учет традиционно был направлен прежде всего на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. В связи с этим американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик оценки и обобщения фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятий и целей собственника*1. Именно в США были разработаны разнообразные системы калькулирования себестоимости: директ-костинг, стандард-костинг, дифференциальная система, а также новые методы оценки производственных запасов - в ценах последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т.д.

 _____

 *1 Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Учебник/Отв, редактор проф. С.Г.Чаадаев//М.: Юристъ, - 1999. - С. 19-20 

 С появлением акционерных обществ произошло  отделение собственников от непосредственного  управления предприятиями. В связи с этим в бухгалтерском учете стали складываться две обособленные друг от друга формы учета: первая - управленческий учет, предназначенный для внутренних целей управления производством, и вторая - финансовый учет, направленный на обеспечение информацией акционеров,  а также других внешних пользователей. При этом управленческий учет в США всегда выступал источником развития финансового учета, формирование которого осуществлялось путем признания (санкционирования) государственными органами, общеизвестными объединениями бухгалтеров и аудиторов экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей применения в отношениях с внешними пользователями. 

 Американская  правовая доктрина традиционно ограничивает возможность вмешательства государства в регулирование имущественных отношений предприятий друг с другом. При этом защита информационных интересов внешних пользователей в рамках этих отношений возлагается на них самих, а государство лишь очерчивает границы возможного поведения компаний, вводя альтернативные и диспозитивные нормы права. Диспозитивный характер правового регулирования бухгалтерского учета наиболее ярко проявляется в концепции "учетная политика". 

 Первоначально в 1934 г., после великого кризиса 1929 г., Конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью упорядочить учетную практику в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету и обеспечить предсказуемость в деятельности корпораций на биржах. И лишь намного позднее национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании. Стандарт по учетной политике обязывает отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые предприятием из числа официально признанных. Характерно, что в условиях диспозитивного регулирования бухгалтерского учета официальное признание тех или иных приемов или методов учета осуществляется не только и не столько государственными органами, сколько различными профессиональными общественными объединениями. В США крупнейшей из них является основанный в 1887 г. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants -AICPA). В число его задач входит выпуск нормативных документов ("мнений"), устанавливающих Общепринятые бухгалтерские принципы (GAAP). 

 С 1973 г. разработкой принципов учета  стала заниматься еще одна профессиональная организация - Совет по унификации финансового учета (Financial Accounting Standards Board -FASB). В настоящее время выпущено более ста положений о стандартах финансовой бухгалтерии, затрагивающих все основные аспекты американской учетной практики. 

 Сущность  учетной политики как основного инструмента диспозитивного регулирования учета заключается в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. По своему содержанию она представляет собой описание: во-первых, набора противопоставленных друг другу методов обобщения первичной информации о фактах хозяйственной деятельности, которые государство считает допустимым использовать; во-вторых, правил раскрытия для публичного сведения используемых предприятием методов; в третьих, правил перехода от использования одних методов к другим. Основу учетной политики составляет постулат о праве предприятия (в лице своего управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования)  выбирать и применять те или иные методы учетного обобщения. Это право ограничено перечнем допустимых методов,  обязанностью обеспечить преемственность методов в течение отчетного периода, а также раскрытием и разъяснением смены методов*1

 _____

 *1 Т.М.Дмитриенко, С.Г.Чаадаев. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник//М.: ПРОСПЕКТ. - 1998. - С. 15. 

 Очевидно, что в условиях, когда допуск внешних  пользователей бухгалтерской информации к первичным документам существенно  ограничен, баланс интересов оказывается  нарушенным в пользу предприятия. С одной стороны, реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности руководства предприятия и надежную защиту коммерческой тайны. С другой стороны, она ущемляет интересы внешних пользователей, создает возможности для распространения недостоверной информации о финансовом положении предприятия, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий,  использующих разные учетные политики. 

 Своеобразной  реакцией на этот дисбаланс интересов явилась прокатившаяся в США в послевоенные годы волна исков акционеров к самим акционерным обществам о возмещении убытков, возникших в связи с представлением недостоверной информации в финансовых отчетах. Согласно докладу Межправительственной  рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности, представленному на II сессии ООН, похожая ситуация наблюдалась в 90-е годы и в другой стране англосаксонской системы права - в Великобритании *1.