Методика учета фактов хозяйственной жизни, отражаемых в бухгалтерской отчетности

Методика учета фактов хозяйственной жизни, отражаемых в бухгалтерской отчетности

Как видно из представленной схемы, факты хозяйственной жизни, относящиеся к заштрихованной области, то есть факты, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точек зрения, находясь на пересечении областей f1 и f2. Иными словами, для характеристики этих фактов, для понимания их роли в формировании финансового положения предприятия, значение в одинаковой степени имеют как их юридическое, так и экономическое содержание. Таким образом, теоретически, при отражении в учете данных фактов хозяйственной жизни должно быть воспроизведено и их экономическое, и их юридическое содержание. Это возможно в том случае, когда экономическая и юридическая трактовка одного и того же факта хозяйственной жизни совпадают между собой. Однако на практике, как правило, юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни далеко не идентичны, а довольно часто и противоречат друг другу.

Когда мы говорим об имуществе, участвующем в хозяйственных операциях предприятия, с юридической точки зрения, прежде всего, имеет значение объем прав предприятия на это имущество. Важно то, являемся ли мы собственниками этого имущества или имеем ограниченный объем прав на него (владения и/или владения и пользования). Юридический подход формирует правило, согласно которому в активе бухгалтерского баланса показывается только имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности. При этом имущество, находящееся под контролем предприятия, но не принадлежащее ему на праве собственности (аренда, хранение, комиссия и т.д.), отражается на забалансовых счетах.

С экономической точки зрения главными факторами в признании имущества активом служат не права относительно него, а то, способно ли это имущество приносить предприятию доход и находится ли оно под контролем.

Юридический подход к трактовке актива заложен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический характерен для Международных стандартов финансовой отчетности.

При этом имущество может приносить предприятию доход, но не быть его собственностью (например, арендованные основные средства), и, наоборот, может быть собственностью предприятия, но не приносить ему доходов (например, устаревшее оборудование).

Вместе с тем, очень важно понимать, что для оценки финансового положения предприятия значение имеют как юридические, так и экономические характеристики его финансового положения. Так, правило построения актива баланса по признаку права собственности отвечает требованиям оценки платежеспособности предприятия, когда актив баланса рассматривается как обеспечение долгов, каковым может быть только имущество, являющееся собственностью фирмы. Вместе с тем, признание активом имущества, приносящего предприятию доходы, отвечает задачам оценки рентабельности, когда актив рассматривается как имущественный потенциал фирмы, с помощью которого она зарабатывает доходы.

Однако, очевидно, что эти два подхода противоречат друг другу, и мы не можем отразить в отчетности предприятия одновременно и экономические, и юридические характеристики факта участия имущества в деятельности предприятия. Мы не можем одновременно отразить, например, арендованные основные средства и на балансе, и за балансом. Каждому из данных подходов, по мысли великого российского бухгалтера А.П. Рудановского (1863-1934), соответствует свой баланс. Но на практике баланс составляется лишь один.

Таким образом, говоря о тех фактах хозяйственной жизни, которые находят отражение в бухгалтерской отчетности, приходится констатировать, что в состав данных бухгалтерского учета, как правило, включается только часть их информационного содержания: либо экономические, либо юридические характеристики.

В настоящее время в России, несмотря на продекларированное требование приоритета содержания перед формой, в соответствии с которым "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности" должно осуществляться "исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" (п. 7 ПБУ 1/98), действующие правила ведения бухгалтерского учета, прежде всего, соответствуют юридическому содержанию фактов хозяйственной жизни.

Согласно пункту 2 статьи 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", предметом бухгалтерского учета являются "имущество организации, их обязательства". Ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету нет определения этих понятий. Следовательно, при трактовке предписаний бухгалтерских нормативных документов мы должны исходить из определений имущества и обязательств, содержащихся в гражданском законодательстве. В связи с этим, фактически, в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", предметом бухгалтерского учета объявляется, прежде всего, гражданско-правовое (юридическое) содержание фактов хозяйственной жизни.

Такая зависимость бухгалтерских регулятивов от норм гражданского права формирует два важнейших правила, определяющих методологию бухгалтерского учета в России. Правило построения актива по признаку права собственности, о котором мы уже упоминали, и правило отражения в учете обязательств, исходя из их номинальных сумм, без учета фактора временной ценности денег. Эти два общих принципа определяют очень многие правила отражения в учете конкретных хозяйственных операций (например, признания выручки от продажи только после перехода к покупателю права собственности на товар, оценки финансового результата от продаж как разницы между суммами обязательств покупателей и обязательств перед поставщиками товаров и т.д. и т.п.), рассмотрение которых выходит далеко за рамки этой статьи.

Многовариантность правил

Итак, мы выяснили, что, во-первых, далеко не все факты хозяйственной жизни находят отражение в бухгалтерской отчетности. При этом, относительно тех фактов, данные о которых попадают в бухгалтерскую отчетность, следует учитывать, что в составе бухгалтерской информации представляется лишь часть их информационных характеристик (либо юридическое, либо экономическое содержание).

Однако, это еще не все. При отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, мы, формируя свою учетную политику, можем выбирать один из возможных вариантов бухгалтерской методологии. Данный выбор также вносит определенные ограничения относительно наших возможностей представления в отчетности информации о финансовом положении предприятия.

Действительно, например, изменив метод распределения общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), мы можем превратить организацию из прибыльной (согласно данным бухгалтерской отчетности) в убыточную и наоборот. Выбрав тот или иной способ амортизации внеоборотных активов, метод оценки запасов, мы также можем очень существенно повлиять на оценку финансовых результатов, активов компании.

Таким образом, факт возможности для организаций формирования своей учетной политики создает ситуацию, когда в результате отражения в бухгалтерском учете одних и тех же операций предприятия, мы получаем совершенно разные показатели прибыли, оценки активов и прочего. Все зависит от того, какой из возможных для выбора вариантов учетной методологии закреплен в учетной политике организации.

И вот здесь возникает вопрос: какой из вариантов лучше, какой из них позволяет более достоверно представить в отчетности картину финансового положения организации? Ответ на него и прост, и сложен: лучшего варианта просто не существует. Каждый из возможных вариантов позволяет наиболее достоверно представить какую-то одну из широкого спектра характеристик финансового положения компании, часто в ущерб другим.

Рассмотрим, например, методы оценки запасов ЛИФО и ФИФО. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет более реалистично (с поправкой на фактор инфляции) оценить прибыль - в отчетности показывается ее минимальное значение. Однако при этом запасы компании также получают минимальную из возможных оценок, что совершенно не соответствует действительности, ведь с ростом цен растет и оценка остатка запасов организации. Выбор метода ФИФО приводит к обратной ситуации. В отчетности показывается совершенно не реалистичная картина прибыли - ФИФО в условиях роста цен предполагает демонстрацию максимальной ее величины. Однако при этом при формировании оценки запасов организации, остатку запасов дается оценка, максимально соответствующая условию роста цен.

Таким образом, здесь мы сталкиваемся с парадоксом дополнительности, сформулированным Н. Бором (1885- 1962), который предполагает, что чем точнее и достовернее оценивается какой-либо показатель, тем менее точную и достоверную оценку получает показатель, с ним непосредственно связанный (см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 38). В нашем случае мы имеем два показателя: прибыль и запасы. Метод ЛИФО в условиях роста цен позволяет более точно оценить прибыль в ущерб точности оценки запасов. Метод ФИФО, наоборот, предполагает точность оценки запасов в ущерб точности оценки прибыли.

Оценка прибыли и запасов - это показатели, являющиеся различными характеристиками финансового положения компании. И каждый из рассмотренных нами методов оценки запасов более точно и достоверно представляет одну из этих характеристик в ущерб другой.

Из сказанного следует очень важный вывод: в рассматриваемом случае для объективной оценки финансового положения компании в целом нам необходима информация о запасах и прибыли, оцененных и по методу ЛИФО, и по методу ФИФО. Они взаимодополняют друг друга и должны рассматриваться в комплексе.

Однако составление бухгалтерской отчетности предполагает выбор одного из возможных вариантов учетной методологии. Это обстоятельство также задает определенные границы информативности.

Итоги

Вышеприведенные рассуждения приводят нас к выводу о том, что современная бухгалтерская информация представляет собой данные, как правило, демонстрирующие только определенный информационный срез фактов хозяйственной жизни, а, следовательно, и всего финансового положения организаций в целом.

Невозможность совместного представления могущих быть продемонстрированными в бухгалтерской отчетности информационных слоев отражаемых фактов хозяйственной жизни является, пожалуй, одним из основных недостатков бухгалтерской информации, на анализе которой участники рынка основывают свои управленческие решения. Сделанный вывод отнюдь не означает стремления говорить о том, насколько "плоха" составляемая сегодня бухгалтерская отчетность.

Речь идет лишь о реально существующих информационных границах данных бухгалтерского учета, непринятие во внимание которых может сделать результаты анализа бухгалтерской информации лишенными должной степени объективности.