Консолидированная отчетность

Иногда предприятие приобретает акции другого предприятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно своих акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к владельцам предприятия, акции которого были приобретены изначально. Такая ситуация называется обратным приобретением. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-правопреемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становится приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

Когда акционеры объединяющихся предприятий не создают доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии.

Сущность слияния состоит  в том, что приобретения не происходит и продолжается совместное разделение рисков и прибылей, которое как бы существовало до объединения хозяйственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно. При объединении отдельных финансовых отчетов происходят только минимальные изменения.

Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покупку, необходимо соблюдение 12 условий.

1. Любая из объединяющихся  сторон в течение двух лет  не должна быть дочерним предприятием  или подразделением другого объединяющегося предприятия.

2.  Каждая из объединяющихся сторон должна быть независима от других объединяющихся предприятий.

3.  Объединение осуществляется в виде единой сделки в соответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.

4.  На дату завершения плана объединения одна из объединяющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обращении, в обмен практически на все обыкновенные акции с правом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих обмену.

5.  Ни одна из объединяющихся сторон в течение двух лет до принятия плана объединения или в промежутке между его принятием и завершением не намеревается вносить изменения в структуру собственного капитала с целью повлиять на условия обмена, например, путем дополнительного выпуска акций, их распределения между существующими акционерами, обмена или изъятия из обращения.

6.  Объединяющиеся предприятия после принятия плана и до его завершения покупают обыкновенные акции в обычных размерах для целей, отличных от объединения.

7.  В результате обмена акциями доли владельцев обыкновенных акций остаются прежними.

8. Акционеры не лишаются права голоса, и их права не ущемляются в течение действия плана объединения. Акционеры получают возможность реализовать право голоса при получении новых акций.

9.  Объединение принимается голосованием на дату завершения плана объединения; не предусматривается наличие каких-либо невыполненных условий по выпуску акций.

10.  Объединенная компания прямо или косвенно не соглашается выкупить или изъять из обращения все или часть обыкновенных акций с целью воздействия на объединение.

11. Объединенная компания не вступает в финансовые сделки с целью получения выгоды бывшими акционерами, например, не использует выпущенные для объединения акции в качестве залога по займам.

12. Объединенная компания не планирует избавиться от значительной части активов в течение двух лет после объединения, за исключением случаев сделок, обычных для объединившихся предприятий, или с целью устранения дублирования или избыточных мощностей.

Так как слияние приводит к созданию единой структуры, объединенное предприятие принимает единую унифицированную учетную политику.

При любых объединениях предприятий в финансовых отчетах следует приводить дополнительную информацию:

• названия и описание объединяющихся предприятий;
• методы учета;
• дату вступления в силу объединения для учетных целей;
• сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

• процент приобретенных акций с правом голоса;
• стоимость приобретения и сумму оценки встречного удовлетворения при покупке, выплаченную или условно подлежащую выплате;
• сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникающих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах  следует раскрывать:

• методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;
• обоснование срока полезного использования положительной и отрицательной деловой репутации или амортизационный период для отрицательной деловой репутации;
• методы начисления амортизации;
• результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополнительные данные, касающиеся:

• описания и количества выпущенных акций наряду с процентом акций каждого предприятия, дающих право голоса, обмененных с целью объединения долей капитала;
• суммы активов и обязательств, внесенных каждым предприятием;
• сведений о доходе от продаж, другой выручке от производственной деятельности, чрезвычайных статьях и чистой прибыли или убытке каждого предприятия до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженных в финансовых отчетах объединенного предприятия.

Консолидированная отчетность включает помимо баланса консолидированный  отчет о прибылях и убытках. При  составлении такого отчета финансовые результаты деятельности объединяющихся компаний, их представление будут зависеть от способа объединения — покупки или слияния.

При покупке финансовые результаты включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках только с даты приобретения, а при слиянии — за весь финансовый год.

Следует отметить, что  слияние является более предпочтительным для предприятий, стремящихся максимизировать показатели продаж, прибылей, активов и минимизировать расходы в результате такого объединения.

Следующий этап консолидации — консолидация отчетности предприятий, проработавших какой-то срок в составе группы.

При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью элиминирования статей.

Статьи, подлежащие элиминированию,—  это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, поскольку приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности группы.

Внутрифирменные операции схожи с операциями между подразделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, как и внутрифирменные остатки по расчетам.

При составлении консолидированной  отчетности подлежат элиминированию следующие  расчеты:

• задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;
• авансы полученные или выданные;
• займы компаний, входящих в группу;
• взаимная дебиторская и кредиторская задолженности компаний группы (поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе);
• другие активы и ценные бумаги;
• расходы и доходы будущих периодов;
• непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской  задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они взаимно элиминируются.

При составлении последующих  консолидированных отчетов о прибылях и убытках корректировки проводятся в четырех основных направлениях:

1) исключение промежуточных результатов, вызванных внутригрупповыми продажами;

2)  амортизация деловой репутации, возникшей при создании группы;

3) амортизация отклонения справедливой стоимости активов и обязательств от их балансовой стоимости, включенного в состав данных статей при первичной консолидации;

4)  выделение доли меньшинства в результатах деятельности дочернего общества.

При инвестировании менее 100% в капитал покупаемого предприятия  возникает так называемая доля меньшинства. Это доля сторонних акционеров, которая в консолидированной отчетности должна отражаться отдельно от капитала группы.

Доля меньшинства и  чистых активах консолидированных  дочерних предприятий должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе. Доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за отчетный период должна быть определена и отдельно представлена в Отчете о прибылях и убытках.

Доля меньшинства при  этом в сводном балансе определяется расчетным путем исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации акций в их общем количестве. Величина капитала дочернего общества определяется как итог раздела III «Капитал и резервы» его бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

В сводном балансе  показатель доли меньшинства отражается за итогом раздела III баланса. В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации; эта доля определяется расчетно исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве.

В сводном отчете о  прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей по вписываемой строке; доходы и расходы также выделяются отдельной статьей. Доходы и расходы группы в сводном отчете приводятся за минусом соответствующих доходов и расходов меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего  общества больше показателя доли меньшинства  в капитале этого общества, то на сумму разницы уменьшается величина резервного капитала (при его недостаточности — добавочного, затем уставного) дочернего общества, включаемого в сводную бухгалтерскую отчетность.

К сводному балансу и  отчету о прибылях и убытках деятельности группы прилагается пояснительная записка, в составе которой дается перечень всех дочерних обществ с раскрытием ряда данных (наименования обществ, места государственной регистрации или ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала, доли участия основного (преобладающего) в этих обществах или в их уставном капитале).

В записке приводится также стоимостная оценка на отчетную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на финансовое положение группы и на финансовые показатели группы за отчетный период.

В пояснительной записке  к консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация приводит также расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе, посвященном финансовым вложениям):

• данные о наименовании зависимого общества,
• его юридическом адресе,
• величине уставного капитала,
• доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.

Пояснительная записка  к сводной отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетности непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.

 

Таблица по составлению  консолидированного баланса

Статьи баланса	Материнская компания		ООО »Бета> (дочернее предприятие)		Собственный капитал  дочернего предприятия, принадлежащий		Элиминирование		Консолидированный баланс
	Актив	Пассив	Актив	Пассив	группе (70%)	меньшинству (30%)	Актив	Пассив	Актив	Пассив
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
1 . Внеоборотные активы:	129520		9830		-	-	105	4725	134730
1.1. Деловая репутация	0		0		-	-	105	-	105
1 .2. Основные средства	97532		8400		-	-	-	-	105932
1 ,3. Инвестиции в дочерние общества	4725		0		-	-	-	4725	-
14. Прочие внеоборотные активы	27263		1430		-	-	-	-	28693
2. Оборотные активы	193099		10555		-	-	-	-	203654
Баланс	322619	-	20385	-	-	-	-	-	338384	-
3. Капитал и резервы:		135078		7730	-	-	-	-		135869
3. 1 . Уставный капитал		65004		2915	2040.5	874,5		2040.5		65004
3.2. Добавочный капитал		23942		940	658	282		658		23942
33 Резервный капитал		14081		1720	1204	516		1204		14081
34. Нераспределенная прибыль прошлых лет		16476		1025	717.5	307.5		717.5		16476
3.5. Нераспределенная прибыль отчетного периода		15575		1130	791	339				16366
4 Доля меньшинства	-	-	-	-	-	-	-	-	-	2319
5 Прочие пассивы		187541		12655	-	-	-	-	-	200196
Баланс	-	322619	-	20385	5411	2319	-	-	-	338384