Классификация затрат в бухгалтерском управленческом учете

2. Поведение затрат 

   Планируя деятельность предприятия, руководитель должен учитывать поведение затрат при изменении объема производства. Для этого затраты классифицируются по трем видам: постоянные, переменные и смешанные.

   Понятия "постоянные" и "переменные" относятся к суммарным затратам, а не к затратам в расчете на единицу продукции. Переменные затраты являются величиной постоянной в расчете на единицу продукции, а их общее количество изменяется прямо пропорционально изменению объема производства. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются по мере роста объема производства и увеличиваются по мере его сокращения.

3. Организация учета  производственных  затрат 

   На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: технология производственного процесса и особенности производимой продукции, а также структура организации, структура управления, технологическая структура. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

   Синтетические счета, которые предназначены для учета произведенных предприятием расходов, подлежащих включению в состав текущих издержек производства или обращение, это прежде всего счета третьего раздела "Плана счетов", который так и называется "Затраты на производство":

счет 20 "Основное производство";

счет 21 "Полуфабрикаты  собственного производства";

счет 23 "Вспомогательные  производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные  расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства";

счет 30 "Некапитальные  работы";

счет 31 "Расходы  будущих периодов";

и счета четвертого раздела "Плана счетов":

счет 43 "Коммерческие расходы";

счет 44 "Издержки обращения".

Счет 20 "Основное производство" предназначен для  обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные  с выпуском продукции. Прямые затраты  списывают на счет 20 с кредит счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 40, 46, 37. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

   Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

   Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту - о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.

   Счет 23 "Вспомогательные производства" включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

   Счет 25 "Общепроизводственные расходы" ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

   Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 46 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

   Счет 28 "Брак в производстве" используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

   Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

   Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприятий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывался в дебет счета 81 "Использование прибыли" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

   В условиях рыночных отношений все чаще встречаются случаи оказания обслуживающими хозяйствами услуг не столько работникам своего предприятия, сколько "на сторону". Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, обслуживавшая ранее лишь своих работников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием собственного производства, оказывает платные медицинские услуги населению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчасти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" взамен счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

   Счет 30 "Некапитальные работы" используется для обработки информации о затратах по выполнению некапитальных работ (возведение временных титульных и нетитульных сооружений, снос, демонтаж объектов и т.п.). Он применяется подрядными строительными организациями, а также предприятиями-застройщиками, осуществляющими строительство подрядным способом.

   На счете 31 "Расходы будущих периодов" учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Эти расходы списываются на издержки производства и обращения или другие источники в сроки, определенные учетной политикой предприятия.

   На счете 43 "Коммерческие расходы" собирается информация о расходах, связанных с реализацией продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными предприятиями. Предприятия торговли пользуются счетом 44 "Издержки обращения". Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

   Организация производственного учета предполагает и определенную группировку издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможны: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат (см. кн. Т.П. Карповой "Управленческий учет").

   Учет издержек по видам - необходимое условие для итогового контроля издержек. Возможные виды издержек по существу определены Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов.    Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.

   Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

   Учет издержек по местам их возникновения - второе возможное направление организации учета производственных затрат. Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

   Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

   Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

  Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений; обеспечить распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

   Третьим направлением учета производственных издержек является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности.    Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли быть отнесены на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

   Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

    Наконец, четвертое направление учета затрат - учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.     Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у предприятия появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования.