Капитализация и декапитализация в бухгалтерском учёте

Турбина М.В., студентка АНОО ВПО ВЭПИ, г.Воронеж. 

КАПИТАЛИЗАЦИЯ И ДЕКАПИТАЛИЗАЦИЯ  В БУХГАЛТЕРСКОМ  УЧЁТЕ.

    В данной статье мы затронем почти забытый в теории бухгалтерского учета вопрос о капитализации и декапитализации данных при их отражении на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим капитализацию как часть двойной записи и метод временного регулирования фактов хозяйственной жизни.

    Под капитализацией понимается стоимость  компании на рынке (рыночная капитализация), увеличение стоимости акций и  капитала, присоединение к капиталу прибыли, включение расходов в стоимость активов, на приобретение которых они понесены. В бухгалтерском учете капитализацией называют отражение факта хозяйственной жизни в балансе. Противоположный процесс — их отражение в отчете о прибылях и убытках — декапитализация.

    Факты хозяйственной жизни при их регистрации  распределяются следующим образом: капитализируются и включаются в  активы и пассивы или декапитализируются и относятся на доходы или расходы.

    Разница между балансом и отчетом о  прибылях и убытках временная: в отчете о прибылях и убытках отражаются факты текущего (отчетного) периода, а в балансе — отложенные, относящиеся к будущим периодам, факты.

    Капитализация предполагает, что доходы должны трактоваться как результат связанных с  ними отложенных расходов. Если рассматривать их на протяжении всей деятельности предприятия, от момента его возникновения до ликвидации, то такое соотношение будет очевидным.

    Поскольку основная тяжесть исчисления финансовых результатов связана с расчетом промежуточных значений, возникает проблема взаимоувязки. Это означает, что издержки, если они привели к трансформации структуры актива, капитализируются, так как это расходы, но еще не затраты. И только когда издержки будут декапитализированы, они становятся затратами. Таким образом, затраты, соответствующие доходам, являются декапитализированными расходами. И это определяет содержание актива баланса, но также относится и к пассиву, где капитализированные поступления формируют доход хозяйствующего субъекта. Тем самым доход оказывается декапитализацией поступлений предприятия.

    До  настоящего времени отечественная  бухгалтерия не занималась анализом капитализации и декапитализации, их взаимосвязи с классической классификацией фактов в балансовой теории на модификации (факты меняют итог баланса) и пермутации (факты меняют структуру или актива, или пассива баланса). Эта классификация восходит к работам итальянских бухгалтеров и широко представлена в европейской науке благодаря трудам И. Ф. Шера.

    В России учение о четырех типах изменений в балансе, и сегодня составляющее классический вариант обучения азам бухгалтерии, получило распространение благодаря трудам Г. А. Бахчисарайцева.

    Однако  сведение всех фактов хозяйственной  жизни к четырем типам не только заслуга русской балансовой школы, но и ее органический недостаток, происходящий из абсолютизации актива и пассива как бухгалтерских категорий в ущерб доходам и расходам.

    Объявление  счетов и двойной записи следствием баланса автоматически означало лишение отчета о прибылях и убытках самостоятельного значения, превращало его в развернутое представление балансовой статьи. Поэтому, в результате победы балансовой школы учета в 30-е годы прошлого века, счет прибылей и убытков никогда не играл существенной роли в советский период развития бухгалтерии. Логичным завершением данной системы явилась развернутая форма представления баланса, в котором убытки показывались в активе, все контрарные статьи представлялись в развернутом виде.

    Однако  по-настоящему отрицательным следствием данной системы следует считать не брутто-баланс, который даже более информативен, чем современный нетто-баланс, а отождествление результатных счетов со счетами капитала, что нашло отражение в действующем плане счетов, объединившем в одну группу результатные счета (продажи, доходы, расходы, прибыли и убытки) с балансовыми счетами (недостачи и потери, расходы и доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов). При этом счет целевого финансирования присоединяется в балансе к доходам будущих периодов и отнесен к счетам капитала, а счет доходов будущих периодов — к счетам финансовых результатов, которым он безусловно не является. Такое положение вещей стало возможным по причине некритического использования схемы Бахчисарайцева.

    В данной схеме к одному типу будет относиться покупка и продажа товара: одновременное увеличение актива и пассива. Хотя покупка представляет собой отложенный расход (временно привлеченные средства, которые должны стать расходами), а продажа - полученный доход.

Если  предположить, что кроме актива и пассива операции могут влиять и на результат, который представляет собой самостоятельную статью баланса, то кроме классических типов существует еще четыре: увеличение актива и результата; уменьшение актива и результата; увеличение результата и уменьшение пассива; уменьшение результата и увеличение пассива. Покупка должна быть отнесена к увеличению актива и пассива, а продажа — к увеличению актива и результата (схема).

    Иные  комбинации выделенных элементов невозможны. Одновременное уменьшение актива и увеличение пассива, как и обратное соотношение, нарушило бы балансовое равенство. Одновременный рост или уменьшение результата невозможен, поскольку результат является частью пассива.

    Одновременное уменьшение доходов и расходов невозможно, поскольку и доходы и расходы представляют собой комулятивные положительные числа, т. е. они или есть — и тогда возможен их рост, или их нет — и тогда нечего уменьшать. Одновременный рост доходов и расходов невозможен, поскольку то, что обуславливает доходы, не может быть расходом.

Типы изменений  в балансе: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Примером  может служить практика отражения  в учете валютных операций. В них  одни денежные единицы обмениваются на другие: меняется вид денежных средств. Однако в бухгалтерском учете  эти операции в соответствии с ныне действующими правилами должны отражаться аналогично продаже товаров. В результате обмен одних денег на другие, показывается одновременно как доход и расход. Следовательно, модификации и пермутации можно разделить на влияющие и не влияющие на результат.

    Модификации, влияющие на результат, всегда затрагивают  активы(А+Р+ и А-Р-), а пермутации – пассивы(П-Р+ и П+Р-). Такой анализ позволяет соединить классификацию Шера с предложенной классификацией видов фактов хозяйственной жизни во времени на капитализацию и декапитализацию.

    В подлежащем таблицы представлено деление фактов хозяйственной жизни на капитализацию и декапитализацию. Это деление соответствует их влиянию на финансовый результат, т. е. на показатели отчета об убытках и прибылях. Однако то, что влияет на результат, одновременно, согласно постулату Пизани, влияет и на баланс.

    Из  таблицы следует, что доходы образуются путем капитализации актива в отчетном периоде, которая ведет к модификации баланса или путем декапитализации отложенного пассива, носящего характер пермутации. И напротив, расходы представляют собой декапитализацию отложенных активов (модификация) и капитализацию пассивов (пермутация) в текущем периоде.

    Поступление и выбытие средств (активов), не влияющие на результат, носят временный характер и представляют собой распределение  расходов и доходов по разным отчетным периодам.

    Таким образом, истинная модификация оказывается  всегда связанной с активом, тогда  как модификация пассива (заключенная  в кредиторской задолженности) носит  временный характер, представляя  отложенный результат. Изменение структуры актива и пассива (кредиторской задолженности) не влияет на результат и является одновременной капитализацией и декапитализацией различных средств или их источников.

    Влияние фактов хозяйственной жизни на финансовое положение и финансовый результат:

1. Доходы. Данный тип доходов основной. Это вытекает из самого определения доходов как  прироста имущества. Доходы от декапитализации  пассивов представляют увеличение имущества, поскольку эти пассивы в прошлом  возникли как временная капитализация  активов. Примером операции, вызывающей эти изменения, служит продажа товаров, которая отражается как доход в виде полученных и капитализированных денежных средств или как декапитализация торговой скидки. По влиянию на баланс она представляет модификацию, ведущую к одновременному росту активов и пассивов.
2. Поступление средств. Например, покупка товаров. Это относительно простая и массовая операция одновременно увеличивает, т. е. капитализирует и актив (возрастание товарной массы), и пассив (возрастание кредиторской задолженности). Для отчета о прибылях и убытках — это капитализация расходов, связанных с предстоящей оплатой товаров, и капитализация будущих доходов, обусловленных их предстоящей продажей. Для баланса — это капитализация, выступающая как модификация, поскольку приводит к увеличению пассива и актива баланса. У предприятия увеличиваются как материальные, так и кредитные ресурсы. Оплата счета поставщика не приведет к расходам, так как расходы будут капитализированы по активу и декапитализированы по пассиву. На показатели отчета о прибылях и убытках данная операция не повлияет.
1. Расходы. Расходы данного типа возникают вследствие капитализации кредиторской задолженности, образовавшейся из операций отчетного периода. Примером может служить кредиторская задолженность за любые полученные услуги. Для баланса данная операция представляет собой пермутацию, поскольку его валюта не меняется, а происходит перевод собственных средств в привлеченные. Для отчета о прибылях и убытках она является расходом.
2. Изменение структуры актива и пассива. В данном типе операций капитализация одних статей сопровождается декапитализацией других. Итог баланса, общее финансовое положение хозяйствующего субъекта не меняется. Именно здесь проявляется, согласно постулату Пизани, разрыв между статикой (баланс) и динамикой (отчет о прибылях и убытках).

    Разберем  простой, но важный пример: поступили  и оприходованы товары, оплаченные сразу же наличными деньгами. Пассив в этом случае не затрагивается в отражении операции, а в активе происходит пермутация: вместо денег появляются товары. Капитализации доходов не происходит. Это же относится к затратам на покупку оборудования. В классической бухгалтерии это не приводит к возникновению расходов и вместо их фиксации речь идет об изменении структуры актива баланса: были деньги - стало оборудование. По классификации Шера - это пермутация. Но самое главное - расход не показывается, а отражается по активу как капитализированные в оборудование средства. Точно так же в пассиве декапитализация прибыли прошлых лет, направленной на выплату дивидендов, приводит к капитализации задолженности акционерам и не изменяет валюту баланса и показатели отчета о прибылях и убытках.

1. Расходы. Данный тип расходов основной. Это вытекает из определения расходов как уменьшения имущества. Расходы вследствие капитализации пассива в последующем также приводят к выбытию имущества в результате погашения ранее капитализированной кредиторской задолженности. Примером операции, вызывающей данные изменения, служит отгрузка и передача товаров покупателю, которая отражается как декапитализация (списание) товарных запасов или как расход в виде оплаты за товар (декапитализированными) денежными средствами. По влиянию на баланс эта операция представляет собой модификацию, ведущую к одновременному уменьшению активов и пассивов.
2. Выбытие средств, например, погашение кредиторской задолженности. Это декапитализация средств и источников не менее простая и массовая операция, чем их капитализация. Она одновременно уменьшает актив (снижение денежной массы) и пассив (уменьшение кредиторской задолженности). Для отчета о прибылях и убытках это нейтральная операция. Она отличается от операции 1.1.2 тем, что носит финансовый, а не коммерческий характер. Если операция 1.1.2 осуществляется с целью последующего извлечения прибыли, то 2.1.2 - технический прием, направленный на достижение этой цели.

    Операции  коммерческого цикла схематично можно представить следующим  образом:

1.1.2 покупка => 2.1.2 оплата => 2.1.1отгрузка => 1.1.1 продажа

    Первые  две операции, взятые вместе, приводят к простой пермутации 1.2.2. две последующие к модификации баланса.