Этапы зарождения и развития бухгалтерской мысли в России

Таким образом, уже в 19 веке наметились два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (построение счетов).

Мудров начинал изменение бухгалтерского учета с показа необходимости счета для информационного отражения фактов хозяйственной жизни. «Счет, - учил Арнольд, есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы».

Придавая огромное значение такой бухгалтерской категории, как счет, авторы того времени предприняли первые попытки классифицировать счета. Арнольд делил все счета на: личные (расчетов) и безличные. Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результатные. Их называли счета приращений и уменьшений. Ахматов выделял три основания для построения трех классификаций: по степени обобщения: основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические); по содержанию фактов хозяйственной жизни (товаров, личные - дебиторов и кредиторов, счета за границей); по характеру сальдо (дебетовые - активные и кредитовые - пассивные).

Мудров все счета делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым относил счета собственных средств и результатов. Все авторы открывали счета счетом капитала.

Счёта «Основные средства» в нашем понимании не было. Но можно было встретить счета отдельных видов имущества, например мебели. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета «Касса», а списывать имущество на дебет счёта «Барыш и наклад», т. е. на финансовые результаты, а не на уменьшение капитала - вложенных собственных средств.

Счет «Товары» был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов. Под товаром подразумевалась вещь, которая приобреталась, с той целью, чтобы при её покупке или продаже можно было получить прибыль. Если этот принцип не соблюдался, то такую вещь нельзя было назвать товаром. Арнольд впервые строго разграничивает синтетический и аналитический учет. В Главной книге открывается один синтетический счет «Товары», а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров (а под наименованием понимался и цвет товаров), открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации, заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. Арнольд настаивал на последнем варианте.

В примере партионного учета издержки (транспорт и накладные приказчику) отражались так: исчислялась продажная стоимость товаров, и из нее вычитались расходы. В учете получала отражение себестоимость проданных товаров и прибыль. Однако, вопреки теоретическим установкам Арнольда, на счет «Товары» попадали только те расходы, которые можно было сразу списать. Значительная же часть издержек на него не относилась. Счет торговых расходов (издержек обращения по последующей терминологии) закрывался счетом барышей и убытков.

Наличие калькуляционной книги позволяло Арнольду записывать в дебет счета «Товары» (в аналитические счета) прямые издержки. В состав себестоимости товаров, согласно калькуляционной книге, входили: а) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю (работ); б) транспортные расходы и пошлины.

Очень похожая система учета товаров была предложена Ахматовым: вести учет в оптовой торговле натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет он рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит - продажную стоимость; при закрытии счетов выводить количественный остаток и оценивать его «по покупной или по той цене, по какой продается товар» и записывать в кредит данного счета и в дебет счета баланса; затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет барышей и убытков. Для розничной, неспециализированной торговли он предлагал стоимостной учет на специальном счете «Товары», В дебет его записывать покупную стоимость приобретенных товаров и расходы на доставку, в кредит - продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следовало проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах показывала бы прибыль или убыток.

Важно отметить, что товары, принятые на комиссию, отражались на общем счете «Товары» и идея забалансового учета была чужда бухгалтерам на этой стадии развития учета. В результате необоснованно, за счет чужих товаров, увеличивался актив, разбухала кредиторская задолженность.

В целом счет «Товары» рассматривался не только как средство для учета движения товарной массы, но и как условие исчисления финансового результата - валовой прибыли или убытка.

По счету «Касса» Ахматов рекомендовал проводить инвентаризацию, а незначительные отклонения сразу относить на счет барышей и убытков. У Арнольда мы уже наблюдаем разрыв между финансовым результатом и состоянием счета «Касса». Так, начисление жалованья и резервирование возможных убытков (счет «делькредере») показывалось на счетах затрат, уменьшая прибыль, при этом кассовая наличность оставалась в результате этого неизмененной.

Новую жизнь получает учет промышленного производства. Система двойной бухгалтерии из торговли и банков проникает в эту сферу.

Арнольд рекомендовал приходовать материалы и готовую продукцию на счете «Товары», интерпретируя тем самым промышленный учет как торговый. Напротив, Ахматов вводил новый счет расходов на производство. Аналитический учет к нему предусматривал ведение лицевого счета на каждого работника. Лицевой счет дебетовали на стоимость выданных работнику материалов и кредитовали на стоимость (оценка не оговорена) готовых изделий. Это был своеобразный учет по центрам ответственности, а каждый лицевой счет может быть истолкован как счет расчетов с подотчетным лицом. Счет расчетов мог иметь кредитовое сальдо, и если купец нес расходы за кого-нибудь, а оптом получал платеж, превышавший расход, то на сумму полученного платежа счет кредитовали, а на сумму расхода - дебетовали.

А Мудров указал на два основных варианта организации промышленного учета: 1) раздельный учет капиталов и материалов, т. е. выделение учета производства и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом; 2) учет производства включается в единый учетный цикл. Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

Однако, говоря о бухгалтерском деле в России 19 века, необходимо сказать еще об одном бухгалтерском новаторе петербургской школы - Федоре Бенедиктовиче Езерском - бухгалтер, создатель «Тройной русской системы счетоводства», основатель первых в России бухгалтерских курсов Москве.

Человеку, учил Ф.Б. Езерский, необходимо соизмерять свои расходы и доходы, прилагая усилия к сокращению первых и увеличению вторых, а «задача науки счетоводства состоит в том, чтобы помочь человеку видеть во всякое время положение своего состояния, как он живет, богатеет, или беднеет, идет ли его состояние к упадку или увеличению, на чем он проживает и на чем наживает».

Езерский создал тройную русскую форму счета, которая позволяет определять финансовый результат на любой момент времени, что дает возможность сделать данные учета оперативными и значительными. Русской эта форма учета называлась из чувства патриотизма, а тройной - по трем причинам:

- она использовала три учетных регистра - журнал, (хронологическую запись), Главную книгу (систематическая запись) и «Книгу счетов и отчетную», заменяющую баланс;

- регистрация проводилась по трем группировочным совокупностям - приход, расход, остаток;

- велись только три счета - касса, ценности, капитал.

При тройной форме учета для оценки остатка берутся покупные цены, указанные в книгах, поэтому есть возможность согласования их с цифрами соседних граф, что позволяет вынести сальдо умножением количественного остатка на цену; проверить его вычитанием из итога прихода итога остатка по себестоимости.

Огромной заслугой Езерского является и то, что он первым предложил использовать счет наценки (торговой скидки) и способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту. Эта методика и сегодня применяется в бухгалтерском учете на торговых предприятиях, в том числе в потребительской кооперации.

Все идеи, предложенные Езерским, были новыми, поэтому традиционалисты П.И. Рейнбот, А.М. Вольф, Э.Г. Вальденберг и др. критиковали его взгляды. Однако новаторские мысли Езерского, опережая свое время, получили европейскую известность. Свидетельством тому является, что Бухгалтерский конгресс в Шарперуа (1912г.) в Бельгии рекомендовал изучение русской бухгалтерии.

4. 20 век – век революции, нэпа и социалистического строя

Развитие бухгалтерской мысли в России на протяжении 20 века происходило в соответствии с изменениями в социально-экономической и политической жизни страны. С 1917-1918гг. были сделаны попытки к совершенствованию хозяйства и вместе с тем приспособлению учета к новым методам хозяйствования. 1918-1921гг. ознаменовались политикой военного коммунизма, что привело к развалу старых систем учета и созданию новых учетных измерителей. Время НЭПа (1921-1929гг.), наоборот, привело к возращению и возрождению традиционных систем и форм бухгалтерского учета. 1929-1953гг. постоянная реформация принципов бухгалтерского учета. В 1953-1984гг. происходит совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации. С 1984-1997гг. «перестройка» всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Все вышеперечисленные события говорят о нестабильности как во всей экономики России 20 века, так и в развитии бухгалтерской мысли, в частности, что тормозило процессы совершенствования и улучшения системы национального хозяйствования.

На развитие бухгалтерского учета 20 века повлияли практические и теоретические труды специалистов в области экономики, из них можно отметить следующих экономистов:

Е.Е. Сивере, А.П. Рудановский, А.М. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов, А.А. Афанасьев, М.С. Рубинов, А.С. Наринский, А.Ш. Маргулис, П.С. Безруких, И.А. Ламыкин, Н.Г. Чумаченко, Б.И. Валуев.

5 декабря 1917г. было издано постановление «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов. СНК РСФСР 27 июля 1918г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918г., когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Наметившаяся с осени 1918г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. Выпуск с конца 1922г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бухгалтерского учета.

НЭП возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Из наследия Н.А. Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов:

1) По источникам составления: инвентарный; книжный; генеральный;

2) По сроку составления: вступительный; операционный; ликвидационный;

3) По объему: простой; сводный; сложный, или сложенный;

4) По полноте оценки: брутто; нетто;

5) По содержанию: оборотный; сальдовый;

6) По форме: двусторонний; односторонний; шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

7) По временной ориентации: провизорный; перспективный; директивный.

И.Р. Николаев развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно, первый в отечественной литературе считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом. противостоять тому давлению, какое·он постоянно испытывает со стороны оперативника-хозяйственника; обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

А.П. Рудановский (1863­1934) был большим учёным-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела его к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем - систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.