Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора

     Новейшая  история развития общественных объединений  бухгалтеров Великобритании связана  с осуществлением их совместных с правительством планов по созданию принципиально новой системы ее регулирования. 

     2. История создания институтов профессиональных бухгалтеров в континентальной Европе и США

     Первые  объединения бухгалтеров в континентальной  Европе были известны еще в XVI–XVII вв., но они не оказали столь существенного влияния на формирование профессии, как шотландские и английские институты. В 1581 г. в Венеции была учреждена Коллегия счетоводов (Colegio dei Raxionati). С XVII в. исполнение обязанностей счетоводов и ревизоров в этом городе доверяли только членам Коллегии. В 1739 г. по образцу венецианской Коллегии было организовано Общество счетоводов и ревизоров Милана. Его члены предоставляли услуги по заключению счетов, калькуляции, постановке и ревизии счетоводства. Позднее общественные объединения бухгалтеров были созданы в Генуе, Флоренции, Неаполе, Риме, Палермо и других итальянских городах. Развитию профессии в то время препятствовала политическая разрозненность страны: законодательные нормы, регламентировавшие привилегии счетоводов, были весьма разнообразны и крайне неустойчивы.

     История современных профессиональных объединений  бухгалтеров Италии началась в 70—90-е  годы XIX в. Их создание было инициировано счетоводами итальянских городов. В те годы один за другим проходили региональные конгрессы счетоводов, на которых вновь учреждались счетоводные общества – коллегии. В октябре 1879 г. в Риме состоялся первый национальный конгресс итальянских счетоводов, но добиться законодательного признания профессии тогда не удалось. Закон «О профессии счетовода» был принят палатой депутатов, Сенатом и подписан королем Италии Виктором- Эммануилом III лишь в июле 1906 г. Публичное счетоводство в Италии стало исключительным правом лиц, принадлежащих к коллегиям, учреждаемым в каждой провинции.

     В настоящее время в Италии действуют  два профессиональных объединения  бухгалтеров: Национальный совет бухгалтеров  и коммерческих экспертов (Consiglio Nazionale dei Ragioneri e Periti Commerciali – CNRPC); Национальный совет докторов коммерции (Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti – CNDC).

Членам CNRPC присваивается квалификация бухгалтеров  и коммерческих экспертов. Чтобы  получить ее, необходимо иметь диплом об окончании школы бизнеса, пройти три года бухгалтерской практики и сдать экзамены, проведение которых контролируется государственными органами. Обладатели диплома бухгалтера и коммерческого эксперта объединяются в местные коллегии, образующие Национальный совет. К 1997 г. в Италии действовало около 100 местных коллегий. Для получения квалификации доктора коммерции необходимо пройти четырехлетний курс обучения и сдать выпускные экзамены в университете. Имеющий степень доктора коммерции может вступить в местную организацию – Орден докторов коммерции. Для этого не требуется практическая подготовка. Деятельность орденов (их также около 100) контролирует Национальный совет докторов коммерции. Члены CNRPC и CNDC обладают равными правами в сфере оказания бухгалтерских услуг.

     Профессиональные  объединения бухгалтеров в Соединенных  Штатах Америки по европейским меркам появились не слишком рано. История их создания связана с проникновением в конце 90-х годов XVIII в. британского капитала в быстро растущие промышленные предприятия США. Для контроля инвестиций в Америку направляли шотландских и английских бухгалтеров, и некоторые из них открывали там свое дело. В 1850 г. в справочниках американских городов впервые были указаны фамилии бухгалтеров: 14 – в справочнике Нью-Йорка, 4 – в филадельфийском и 1 фамилия бухгалтера значилась в справочной книге Чикаго. К 1886 г. в городских справочниках имелись сведения о 233 общественных бухгалтерах (115 – в Нью-Йорке, 87 – в Филадельфии и 31 – в Чикаго).

     В 1887 г. (20 августа) законом штата Нью-Йорк была учреждена Американская ассоциация общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants – AAPA), а в августе 1896 г. губернатор штата Нью-Йорк подписал Акт «О регулировании профессии бухгалтера». Позднее законы о регулировании профессии были приняты и другими американскими штатами.

     Квалификация бухгалтера и его право практиковать по специальности подтверждались сертификатом дипломированного общественного бухгалтера (Certified Public Accountant – CPA). Обладание сертификатом в ту пору не было связано с участием в каком-либо обществе или институте. Дипломированный бухгалтер был волен сам решать, становиться ему членом объединения себе подобных или нет.

     В конце XIX – начале XX в. получает развитие общественное движение американских бухгалтеров. Практически во всех штатах появляются местные общества бухгалтеров. В 1917 г. первое из них – Американская ассоциация общественных бухгалтеров (ААРА) – преобразуется в Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants — AIA). Обладание сертификатом CPA еще не было обязательным условием членства в этой организации. Четыре года спустя было организовано альтернативное AIA – Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров (American Society of Certifyed Public Accountants – ASCPA). Само название этого общества указывало на то, что в него могли вступать лишь дипломированные специалисты – обладатели сертификата CPA какого-либо штата. В 1936 г. прошло слияние этих организаций, а в 1957 г. объединенная ассоциация получила современное название – Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA). Наличие сертификата наряду с другими условиями для вступления в Институт гарантирует высокий профессионализм американских общественных бухгалтеров.

     С 1919 г. в США существует Национальная ассоциация бухгалтеров (National Association of Accountants – NAA). Она создавалась в интересах бухгалтеров по управленческому учету. В настоящее время действует основанный ею Институт управленческого учета (Institute of Management Accounting – IMA). Его члены получают сертификат специалиста по управленческому учету (Certificate of Management Accounting – СМА). Преподаватели бухгалтерского учета из университетов объединены в Американскую бухгалтерскую ассоциацию (American Accounting Association – AAA). С начала своей деятельности, а она была основана в 1916 г., Ассоциация финансировала разработки по формированию принципов и стандартов бухгалтерского учета. Существуют и, возможно, будут созданы другие организации бухгалтеров. 

3. Объединения бухгалтеров в дореволюционной России

     Идея  создания профессиональных объединений  бухгалтеров в России получила общественное признание в 70-е годы XIX в., когда  сложились условия для заимствования  европейских моделей организации  профессиональной деятельности.

     С отменой крепостного права в Российской империи оживилась экономическая жизнь, стали учреждаться крупные торговые и промышленные предприятия. Бывшие торговцы и лавочники превращались в дельцов нового типа – управляющих акционерными компаниями. Они уже не могли, как прежде, посвящать значительную часть времени бухгалтерским книгам и счетам. Новые условия деятельности вынуждали купцов передавать бухгалтерию компаний наемным специалистам.

     Законодательство  в то время обязывало лиц, занятых  торговыми делами, иметь и содержать в надлежащем порядке свое счетоводство сообразно разряду торговли (оптовая, розничная, мелочная), однако права и обязанности наемных счетоводов еще не были кодифицированы. Деятельность, которая по существу становилась профессиональной, не имела законодательного определения, а занятые ею лица не подлежали регистрации.

     Тем временем общественная значимость бухгалтерской  работы становилась очевидной. Серия  банкротств начала 70-х годов XIX в. убедила  в том, что традиционная ревизия  отчетности недостаточна, а деятельность счетоводов нуждается в упорядочении. Первыми забили тревогу известные в России специалисты в области бухгалтерского учета, которые были осведомлены о независимых корпоративных организациях – институтах присяжных бухгалтеров Шотландии и Англии.

     В 1877 г. петербургский преподаватель  счетоводных курсов Эдуард Григорьевич  Вальденберг поставил вопрос о присяжных  счетоводах при российских коммерческих судах. Эту идею развил московский бухгалтер  Алексей Денисович Потемкин. Он предложил  основать при судебных учреждениях коммерческие бюро присяжных счетоводов, утвержденных в должности правительственной властью. На них планировалось возложить экспертизу конторских книг с коллективной ответственностью за верность и точность работ. В то время это предложение не получило поддержки.

     В 1894 г. отмечалось знаменательное событие  в истории бухгалтерии – 400-летие  «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли. По этому поводу в декабре 1894 г. в Петербурге проходили торжественные  мероприятия, организованные Обществом для распространения коммерческих знаний. На одном из мероприятий прозвучало выступление главного бухгалтера Горного департамента И.Д. Гопфенгаузена «Общественное положение счетоводов в России», положившее начало новой дискуссии о профессиональном статусе бухгалтера. «Не имеющему диплома врачу воспрещается лечить, – говорил И.Д. Гопфенгаузен, – не принадлежащему к сословию присяжных воспрещается судебная защита, строить без архитектора возбраняется, не принадлежащим к цеху портному, сапожнику, булочнику не дозволяется принимать заказы на платье, сапоги и продавать булки. Но торговать дебетом и кредитом, учитывать и контролировать банки, конторы, заводы, железные дороги, страхование имущества и жизни, защищать интересы акционеров, хозяев и клиентов имеет право каждый».

     Звание  бухгалтера, считал И.Д. Гопфенгаузен, должно иметь определенную градацию. По уровню знаний и ответственности  служебный бухгалтерский персонал предлагалось разделить на три ступени: главный бухгалтер, бухгалтер и  помощник бухгалтера. Право присвоения степеней и званий должно было принадлежать особому учреждению, составленному из компетентных специалистов, теоретиков и практиков. Этому же учреждению полагалось наблюдать за исполнением обязанностей и охраной законных прав сословия бухгалтеров и осуществлять его административное регулирование. По существу, предлагалось создать институт присяжных бухгалтеров.

     В то время российский бухгалтер был  фактически подневольным человеком, полностью  зависящим от собственника предприятия. Он вел хронику хозяйственной деятельности, учитывая в том числе незаконные действия своих патронов и рискуя попасть на скамью подсудимых.

     Остроту проблеме придавали недостатки акционерного законодательства. Согласно Положению  о компаниях на акциях 1836 г. проверка отчетности возлагалась на ревизионную комиссию, избранную из числа акционеров. Независимость и объективность этого контрольного органа, особенно в семейных компаниях, вызывала сомнения.

     А.М. Вольф, редактор и издатель журнала  «Счетоводство», метко назвал ревизию на акционерных предприятиях одним из чувствительных и больных мест хозяйственного организма. «Неужели вы думаете, что ревизоры-акционеры обнаружат дурное состояние дел, когда от этого падут их собственные акции? Никогда», – прозвучало в одном из его выступлений. В акционерных обществах, считал он, царит полная бесконтрольность, а утверждение отчетов представляет собой пустой звук, лишенный реального значения.

     А.М. Вольф был сторонником независимого контроля и создания Института присяжных  счетоведов. Адольф Маркович был убежден, что солидные предприятия, уверенные в правильности учетных книг, подобно английским компаниям охотно и по собственной воле поручат проверку отчетности присяжным счетоведам. Вместе с тем факт отсутствия в отчете подписи присяжного счетоведа должен будет служить определенным предостережением.

     Первый  детальный проект Института присяжных  счетоведов составил член общества для  распространения коммерческих знаний И.А. Жидков. Он предложил разделить участников Института на три категории по уровню образования и практического опыта: счетовед, старший помощник и младший помощники счетоведа. Как и в Англии, лица, причисленные к высшей категории, по проекту получали право на степень присяжного счетоведа.

     Младшим помощником счетоведа мог стать служащий, преодолевший экзамен или представивший свидетельство соответствующего учебного заведения. Путь от младшего помощника до присяжного счетоведа проектировался, как в Англии, продолжительностью не менее 10 лет. По прошествии первых пяти лет службы младший помощник счетоведа мог претендовать на звание старшего помощника, если успешно выдерживал еще один экзамен. Для получения степени присяжного счетоведа старший помощник должен был пробыть в деле не менее пяти лет и пройти испытание по программе, утвержденной для присяжных счетоведов. Все программы экзаменов по российской традиции предлагалось утверждать в Министерстве финансов.

     На  членство в Институте налагался  возрастной ценз. Стать младшим помощником счетоведа можно было с 16 лет, старшим  – с 21 года и присяжным счетоведом – по достижении 26 лет. Иностранцы, считал И.А. Жидков, не могли быть членами Института присяжных счетоведов в Российской империи.

     В части определения обязанностей присяжных счетоведов проект И.А. Жидкова  служит примером слепого заимствования положений английского института без учета российского законодательства и традиций. Он вменял в обязанность присяжным счетоведам:

1) проверку правильности счетов и отчетов;

2) кураторство по делам о несостоятельности;

3) руководство ликвидацией предприятий;

4) ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов;

5) выполнение расчетов по разделу и продаже имущества;